Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/3187 E.,  2024/5299 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/3187
Karar No : 2024/5299

TEMYİZ EDENLER:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ: Av. ...

2-(DAVACI) ... İnşaat Danışmanlık Turizm Sağlık Hizmetleri Dış Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2015 yılı işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda yeniden belirlenen kazançtan geçmiş yıllara ilişkin zararlar indirilerek 2015 yılı için vergiye tabi matrah tespit edildiğinden, 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kazançtan indirebileceği geçmiş yıl zararı bulunmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017 yılı kurumlar vergisi ve tüm dönemler geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı hakkında 2015 yılı için düzenlenen kurumlar vergisi inceleme raporunda 2015 yılında ticari zararı bulunmadığı, 2015 yılı kazancından geçmiş yıl zararlarının tamamı indirilerek 2015 yılını kazançla kapattığı belirlendiğinden, 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde geçmiş yıl zararlarının indirimi kaldırılarak bulunan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyatın yapıldığı, davacı şirket hakkında 2015 yılı için re'sen tarh edilen tekerrür artırımlı bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle acılan davada Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararla, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden davanın reddine hükmedildiğinden, geçmiş yıl zararlarının indiriminin kaldırılması suretiyle davacı adına re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurum geçici vergi asılları üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı; geçici vergi aslı yönünden ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120. maddesi hükmü karşısında, beyanname üzerinden hesaplanan ve peşin vergi niteliğindeki geçici verginin mahsup dönemi geçtikten sonra aslı aranılamayacağından re'sen tarh edilen geçici vergi aslında hukuka uyarlık görülmediği; vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak ise, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerine dayanak alınan fiilin 2015 yılında işlendiği, bu nedenle 2017 yılı için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmü uygulanırken de dönem ve kesinleşme bakımından 2015 yılının esas alınması gerektiği, davalı idarece sunulan belgelerin incelenmesinden ise, dayanak olarak, davacı şirket adına 2015/Aralık dönemi için kesilen ve 09/08/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezaları gösterilmiş olup, dava konusu cezaların dönemi nazara alındığında tekerrür şartlarının gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, davanın kısmen reddine kısmen kabulüne, geçici vergi aslının ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi mahkemesi kararının, geçici vergi aslına ilişkin davalı tarafından, kurumlar vergisine ve bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın anılan kısımlarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, davacı ve davalının bu kısımlara ilişkin istinaf başvurusunun reddine; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle arttırılan kısma ilişkin davalının istinaf başvurusuna gelince: dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle artırılan kısmı, Vergi mahkemesince yazılı gerekçeyle iptal edilmiş ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde yer alan "... cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda vergi ziyaı cezası yüzde elli ... oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü karşısında, mahkeme kararının anılan gerekçesine katılma olanağı bulunmadığı, olayda, her ne kadar dava konusu ceza kesme işlemlerinin tebliğ edildiği 07/09/2020 tarihinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339. maddesinin eski hali yürürlükte ise de, 5252 sayılı Kanunla getirilen düzenleme ile artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kurala bağlandığından ve bu kural da önceki düzenlemedeki yaptırıma göre lehe olduğundan, dava konusu ceza kesme işlemlerine uygulanması gerektiği, buna göre, dava konusu kurumlar vergisi ve geçici vergiler için bir kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasına, davacı adına 2015/Aralık dönemi için kesilen ve 2016 yılında kesinleşen 281,25.-TL vergi ziyaı cezası dikkate alınarak tekerrür nedeniyle arttırım uygulanması mümkün olduğundan, kurumlar vergisi ve geçici vergiler üzerinden hesaplanan ve tekerrür nedeniyle artırılan vergi ziyaı cezalarının, 281,25-TL tutarındaki kısmında hukuka aykırılık, fazlaya ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle bu kısma ilişkin davalının istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, Vergi mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan 281,25 TL'lik kısma ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Cezalı tarhiyatın somut tespitlere dayanmadığı, tamamen beyana ve kanaate dayandığı, cezalı tarhiyatın hukuken denetlenebilir gerekçelere dayanmadığından hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceğinin ihbarnamelerde belirtildiği, tekerrür uygulamasında yasaya aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Bölge İdare Mahkemesi kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi hukuka uygun olduğundan, aynı gerekçe ve nedenlerle tarafların temyiz istemlerinin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:Davacı adına, 2015 yılı işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda yeniden belirlenen kazançtan geçmiş yıllara ilişkin zararlar indirilerek 2015 yılı için vergiye tabi matrah tespit edildiğinden, 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kazançtan indirebileceği geçmiş yıl zararı bulunmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2017 yılı kurumlar vergisi ve tüm dönemler geçici vergi ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik tarafların temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; tekerrür hükümlerinin uygulanmasına dayanak gösterilen vergi ziyaı cezasının 2016 yılında kesinleşen, 2015/Aralık dönemine ilişkin vergi ziyaı cezası olduğu, uyuşmazlığa konu 2016 yılı kurumlar vergisi ve geçici vergi tüm dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatın ise, 2015 yılı için yapılan kurumlar vergisi ve tüm dönemler geçici vergi tarhiyatları sonucunda 2015 yılı beyanlarının yeniden düzenlenmesi neticesinde 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde geçmiş yıl zararlarının 0(sıfır) olarak dikkate alınmasından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, asıl tarhiyat üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına uygulanma şartı gerçekleşmeyen tekerrüre esas cezanın, 2015 yılı beyanlarının yeniden düzenlenmesi neticesinde 2017 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde geçmiş yıl zararlarının 0(sıfır) olarak dikkate alınmasından kaynaklanan dava konusu 2017 yılı kurumlar vergisi ve geçici vergi tüm dönemleri geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış olup, Bölge İdare Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan 281,25 TL'lik kısmında yasaya uyarlık, fazlasında sonucu itibariyle yasal isabetsizlik görülmemiştir.
Diğer yandan, davacı şirket adına, 2015 yılı için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada verilen karar, Dairemizin 16/10/2024 tarih ve E:2023/3297, K: 2024/5296 sayılı kararıyla onanarak kesinleşmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine, davalının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ...... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan ... TL'lik kısma ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan... TL'sını aşan kısma ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3.Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/10/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Bölge İdare Mahkemesi kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi hukuka uygun olduğundan, aynı gerekçe ve nedenlerle Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.