Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2022/837 E.,  2023/5142 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2022/837
Karar No : 2023/5142

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, internet ortamında reklam hizmeti vermek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017/Ocak-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, davacının internet sitesi üzerindeki yer alan reklamların tıklanması ve görüntülenmesi suretiyle sunduğu hizmetin Türkiyede gerçekleştirdiği kabul edilerek tarhiyat yapılmışsa da; davacının internet sitesi üzerinde yayımlanan reklamlara üçüncü kişilerin tıklaması ve görüntülemesi vasıtasıyla gelir elde edildiği, davaya konu sunulan hizmetten yurt dışında bulunan üçüncü kişilerin faydalanabilme olasılığının bulunduğu, bu itibarla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 2. maddesindeki ihracat istisnasının dava konusu olayda uygulanabileceği, ancak tarhiyata dayanak vergi tekniği raporunda söz konusu hususa ilişkin olarak herhangi bir incelemenin yapılmadığı, davacı tarafından internet sitesi üzerinden yapılan hizmetin ... firmasına mı yoksa ... firması aracı kılınarak üçüncü kişilere mi yapıldığı hususunun somut olarak ortaya konulmadığı, zira ... Lımıted Reklam Verme Hüküm ve Koşullarına göre ... üzerinden herhangi bir web sitesi üzerinden reklam verme koşul ve şartlarının belirlenmesinde ... firmasının yetkili olduğu, ayrıca sunulan hizmetten Türkiye'de mi yoksa yurt dışında mı faydalanıldığına dair bir araştırmanın da yapılmadığı, internet sitesi üzerinden gerçekleştirilen reklam yayımlama hizmetinin Türkiyede gerçekleştirdiği varsamıyla cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşıldığından, eksik incelemeye dayalı olarak ihracat istisnası hükmü dikkate alınmaksızın yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... AdSense sisteminin, yayıncılara, sundukları online içerik üzerinden para kazanabilecekleri bir yol sunan, içeriklerde yayınlanan reklamlara yapılan kullanıcı tıklamalarına veya reklam gösterimlerine göre, gösterilen reklamlar için ödeme yapan, AdSense hesabında yer alan "Engelleme kontrolleri" sayfasından reklamların kullanıcı sayfasında gösterilip gösterilmemesi yönünden kullanıcıya engelleme imkanı verilen, AdSense'e katılarak içeriklerde reklam yayınlanmasına izin verilmiş sayılan, kullanıcılara yapılan ödemelerin vergi dahil olarak yapıldığı bir sistem olduğu, bu sistemde, İrlanda'da yerleşik ... firmasının, reklam faaliyetlerini icra edebilmek amacıyla popüler, çok tıklanan, takip edilen web sayfalarına, uygulama veya Youtube videoları/kanallarına ücret karşılığı teklifte bulunduğu, web sayfası veya uygulama/video/kanal sahiplerinin de (yayıncılar) dijital alan olarak kullanılan sayfalarının bir bölümünün kullanımını ... firmasına verdiği, uygulama veya web sayfası sahibinin dahili olmaksızın gerekli olan tüm yazılım işlemleri, hangi reklamın gösteriminin yapılacağı, reklam seçimi, şekli, süresi, tasarımı, kullanımı ve yayınlanmasının ... firması tarafından gerçekleştirildiği, burada, AdSense hesabı bulunan yayıncılar tarafından bir bedel karşılığında kendisine ait olan web sayfası veya uygulamanın reklam için ayrılan bölümlerinin kiralanması, satımı veya kullandırılması şeklinde hizmet verildiği, yayıncının yükümlülüğünün sadece web sayfasının veya uygulamanın kullanıma hazır halde bulundurulmasından ibaret olduğu, bu bağlamda, devamlı surette yapılan ve gelir elde etme amacı güden bu faaliyetin, 3065 sayılı Kanun'un 4. maddesinde örnekleme yoluyla belirtilen ve bu maddede sayılan şekilde gerçekleşebilecek benzer iş ve işlemlerin de hizmet kapsamında değerlendirileceği hükmü uyarınca bir hizmet sunumu olduğu, diğer yandan ticari kazançların esas itibariyle sermaye ve emek kaynağına bağlı olarak ticari bir organizasyona dayandığı ilkesi uyarınca, serbest meslek faaliyeti özelliklerini taşısa dahi ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması ve ticari kazanca ait hükümlere göre vergilendirilmesi gerektiği, olayda da olduğu gibi yayıncının faaliyetine konu web sayfası tasarımı, video veya kanal yayını yahut benzeri uygulamaların davacı tarafından veya bir üçüncü kişiye yaptırılabilecek faaliyetler olması nedeniyle, yaptığı veya yaptırdığı uygulamalar üzerinde reklam için ayrılan alanı ... firmasına bedeli karşılığında kullandırma şeklinde yayıncı tarafından verilen hizmetin ticari faaliyet ve elde edilen gelirin de ticari kazanç olduğunun sonucuna varıldığı, bu noktada, hizmetin konusunun, yayıncıların hazırladığı veya hazırlattığı "web sayfası, uygulama, video, kanal yayını vs." olmadığı, bu uygulamalar üzerinden reklam için "alan kullandırma" olduğunun vurgulanması gerektiği, uyuşmazlığın, davacının faaliyetinin ve sunduğu hizmetin "hizmet ihracı" kapsamında olup olmadığı yönünden değerlendirilmesine gelince; verilen hizmetin mahiyetinin ne olduğu ve muhatabının kim olduğu yolunda yukarıda detaylıca açıklandığı üzere, AdSense hesabını kullanan yayıncılar tarafından ... firmasına verilen alan kullandırma hizmeti olduğu için ... firmasının yükümlülüğünde olan ve nihai kullanıcılara yapılan reklamların yurt içindeki ya da yurt dışındaki müşterilere yapılıp yapılmadığının bir önemi bulunmadığı, zira, yayıncıların AdSense hesabını kullanarak ... firmasına sunduğu hizmetin muhatabının bu firma olduğu gibi, web sayfası ya da uygulama üzerinde reklam alanı için ayrılan bölümün kullanımı da bu firma tarafından kendi teknik ekibi vasıtasıyla gerçekleştirildiği, yayıncı yönünden hizmetin ... firmasına yapıldığının kabul edilmesi gerektiği, diğer taraftan, ... firmasınca, reklam verenleriyle yapılan özel anlaşmalar uyarınca reklamların hitap ettiği kitleye, ülkeye veya sair ölçütlere göre nihai kullanıcılara sunumunun ise yayıncıların sunduğu hizmetten ayrı bir süreç olup kendi özel koşulları da gözetilerek ayrıca değerlendirilmesi gereken farklı bir tartışmanın konusu olduğu, diğer bir anlatımla, ... firmasına reklam veren bir firmanın aldığı hizmetin, hedef kitlesinin bilgilendirilmesi, ikna edilmesi ve satın almaya yöneltilmesi hizmeti olduğu, burada tüketilen ve faydalanılan hizmet türünün reklam hizmeti olduğu ve bu hizmetin reklam verenlere ... firması tarafından sağlandığı, yayıncılarla herhangi bir ilgisinin bulunmadığı, nitekim, bir çok uyuşmazlıkta olduğu gibi olayda da, yayıncılar tarafından muhataplarının ... firması olduğu, sistemin işleyişi ve kontrolünün tamamen bu firmada olduğu, hizmetin bu firmaya sunulduğu ve sunulan hizmet karşılığında ödenecek paranın da bu firmadan kendilerine aktarıldığı, söz konusu reklam hizmetinin kendisi tarafından verilmediği, reklamların hangi ülke vatandaşlarına hitap ettiğinin veya hangi ölçütlere göre yayınlandığının bilinmediğinin ifade edildiği, ...'ın internet sitesindeki bilgilerin de bu ifadeleri destekler nitelikte olduğu, inceleme elemanlarınca veya idarelerce aksi yönde bir iddianın da ileri sürülmediği, bu durumda, davacı tarafından verilen alan kullandırma hizmetinin katma değer vergisine tâbi olduğu ve bu hizmetin, kullandırılan alanda yayınlanan reklamı görüntüleyen kullanıcılara değil, kullandırılan alanda reklam yayınlayan İrlanda'da yerleşik ... firmasına yapıldığı, dolayısıyla yurt dışındaki müşteri olduğunda tereddüt bulunmayan ... firmasına yapılan hizmet yönünden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 12. maddesindeki şartların bir arada gerçekleştiği ve aynı Kanun'un 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun yukarıda yazılı gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Reklam vermeye elverişli bir sitenin sahibi ve işletmecisi olarak bu sitede reklam yayımlayan davacının bu suretle elde ettiği gelirin ticari bir gelir olduğunun ve bu gelire bağlı mal ve hizmet teslimlerinin de Katma Değer Vergisi Kanunu'na tabi olduğunun kabulü gerektiği, dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka ve mevzuata uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davalının temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 06/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.