Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2021/3601 E.,  2023/3862 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3601
Karar No : 2023/3862

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı-…
VEKİLİ : Av. …
2-(DAVACI) … Su Ürünleri Hayvancılık Nakliye Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; geçici vergi aslı yönünden, olayda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120/3. maddesi uyarınca re'sen tarh edilen geçici vergi aslının mahsup dönemi geçmesi nedeniyle aranmaması gerekirken, dava konusu vergi/ceza ihbarnamesinde terkin edilecek geçici vergi aslına da yer verilmesi ve davacıya da bu şekilde tebliğ edilmesi karşısında dava konusu ihbarnamede yer alan geçici vergi aslında hukuka uyarlık görülmediği; geçici vergiden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezası yönünden; olayda, davacı adına 2016 yılına ilişkin tarh olunan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle Mahkemelerinin E:… sayılı dosyasında açılan davada, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararla kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının sabit kıymet satış karı ve maliyet reddi, stok farkından kaynaklanan satış karı ve faiz geliri nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmı yönünden açılan davanın reddine, taşıt satış karı nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verildiği, bu durumda, geçici vergi, kurumlar vergisi matrahı üzerinden hesaplandığından, söz konusu kararda yer verilen aynı gerekçeyle işbu dava konusu geçici vergiye bağlı olarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının sabit kıymet satış karı ve maliyet reddi, stok farkından kaynaklanan satış karı ve faiz geliri nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmında hukuka aykırılık, taşıt satış karı nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı;vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümlerine göre arttırılan kısmı yönünden; tekerrüre esas alınan cezanın 2014/Ocak dönemine ilişkin damga vergisi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası olduğu, söz konusu cezaya ilişkin ihbarnamenin 23/03/2015 tarihinde tebliğ edildiği ve 22/04/2015 tarihinde kesinleşen cezanın 11/11/2015 tarihinde ödendiği anlaşıldığından kesinleşmeyi izleyen 2016 yılından itibaren işlenecek cezayı gerektiren bir fiile uygulanması mümkün bulunan tekerrür hükümlerinin, 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezası yönünden uygulanmasında da hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne,kısmen reddine,geçici vergi asılları ile 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının taşıt satış karı nedeniyle hesaplanan matrah farkına ilişkin kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tarafların istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI:Daha önceki beyanlarında yer alan iddialarla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde belirtilen hususlar kapsamında dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi asılları ile 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2014/Ocak dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının 22/04/2015 tarihinde kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine; davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle kısmen kabulüne, kısmen reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik tarafların istinaf başvurularının reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/10/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.