Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2023/223 E.,  2025/4464 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/223
Karar No : 2025/4464

DAVACI : ... Lojistik Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

DAVALI : ...
VEKİLİ : Av. ...

DAVANIN KONUSU : 10/01/2023 tarih ve 32069 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 09/01/2023 tarih ve 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan "İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın 2. maddesi ile geçici 1. maddesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI: 31/12/2022 tarih ve 6626 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan ve 01/01/2023 tarihinde yürürlüğe gireceği düzenlenen İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Kararın 2. maddesinde, 15/06/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar çerçevesinde yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanmayacağı düzenlenmişken, davaya konu Karar'la getirilen yeni düzenlemeyle, ilave gümrük vergisi uygulanmaması için yeni bir şartın getirildiği, diğer bir deyişle, gerçekleştirilen ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanmaması için "gümrük vergisi muafiyetinden yararlanılarak gerçekleştirilen ithalat olması" koşuluna bağlandığı, 15/06/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar'ın 8 sayılı ekinde, "Gümrük Vergisi Muafiyetinden Yararlanamayacak Makine ve Teçhizat Listesi"nin sayıldığı ve söz konusu eşyaların ithalatında ilave gümrük vergisi muafiyetinden yararlanılamayacağının kabul edildiği, mükelleflerin aleyhine (muafiyet noktasında daraltıcı) düzenlemeler içeren Karar'ın yayımlandığı tarih olan 10/01/2023 tarihinden önce, 01/01/2023 tarihinden itibaren uygulanacağı yönündeki hükmün de hak ihlaline neden olduğu, 01/01/2023 ilâ 10/01/2023 tarihleri arasında yukarıda yer verilen eski tarihli düzenlemenin yürürlükte olduğu ve bu Karar'a dayanılarak, ilave gümrük vergisi ödenmeksizin işlemlerin yapıldığı, ancak davalı idarece, söz konusu işlemler için, davaya konu edilen yürürlük tarihine ilişkin hüküm nedeniyle, geçmişe dönük olarak ek tahakkuk ve ceza kararının uygulanmaya başlandığı, muafiyet hükmünden yararlanmayı ortadan kaldıracak şekilde Karar'ın geriye yürütülemeyeceği, bu durumun hak ihlali teşkil ettiği iddia edilerek Karar'ın ilgili maddelerinin iptali istenilmiştir.

DAVALININ SAVUNMASI: Dava dilekçesinde, dava konusu düzenlemenin yürürlüğe giriş tarihi ile yayımlandığı tarih arasında davacının menfaatini etkiler nitelikle tesis edilmiş herhangi bir işlemin ortaya konulmadığı, gümrük müşavirliği işinde faaliyet gösteren şirket olan davacının "meşru, güncel ve kişisel bir menfaatinin varlığı" koşulunu sağladığından söz edilemeyeceği, davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği, husumet yönünden ise, Ticaret Bakanlığının da hasım mevkiine alınmasının gerektiği, 10/07/2018 tarihli ve 30474 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 sayılı Cumhurbaşkanı Kararnamelerinin Bakanlığın görev ve yetkilerini sıralayan 441. maddesinin 1. fıkrasının (r) bendinde; "ithalatın ülke ekonomisinin yararına gerçekleştirilmesi ve yerli sanayinin korunması ile ilgili gerekli tedbirleri almak ve ticaret politikası savunma araçlarını uygulamak"; 445. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde," İthalat Rejimi Kararı da dâhil olmak üzere ithalata dair mevzuatı hazırlamak, madde politikalarını teklif etmek, uygulamak, ithalatla ilgili izinleri ve belgeleri vermek, gelişmeleri takip etmek ve ilgili kurum ve kuruluşlarla koordinasyonu sağlamak", (f) bendinde ise, "İthalat ile ilgili politikaları izlemek, ithalatın her aşamasında gerekli görülecek incelemeleri ve denetimleri yapmak, yaptırmak, önlemleri almak ve bu hususlarla ilgili düzenlemeler yapmak'" hükümlerinin yer aldığı, bu düzenlemelerden hareketle, yerli üreticilerin ithalat baskısına karşı korunması amacıyla, uluslararası alanda ve ikili anlaşmalardan doğan yükümlülükler de göz önünde bulundurularak muhtelif ürünlerin ithalatında Cumhurbaşkanı Kararları ile "İlave Gümrük Vergisi (İGV)" uygulamalarının yürürlüğe konulduğu ve Avrupa Birliği ile Serbest Ticaret Anlaşması imzaladığımız ülkeler menşeli olanlar hariç olmak üzere, Karar kapsamı ürünlerin ithalatında ilave gümrük vergisi tahsil edileceğinin belirtildiği, ilave gümrük vergisi uygulaması sayısının yıllar içinde artması nedeniyle, bu konudaki mevzuata ulaşımın kolaylaştırılması ve yeknesaklığın sağlanması amacıyla bütün ilave gümrük vergilerinin tek bir mevzuatta toplandığı ve İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Karar'ın (3351 sayılı) yayımlandığı, 15/06/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar'ın 8 sayılı ekinde, "Gümrük Vergisi Muafiyetinden Yararlanamayacak Makine ve Teçhizat Listesi"nin sayıldığı, yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan ithalat işlemlerinde ithale konu eşyanın anılan Karar'ın Ek-8 sayılı listesinde yer alması halinde gümrük vergisi muafiyetinden yararlanamayacağının belirtildiği, anılan maddede ilave gümrük vergisi muafiyetinin uygulanmasına yönelik bazı birimlerde tereddüt oluşması üzerine, 31/12/2022 tarih ve 6626 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar'ın 2. maddesinde, “15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar çerçevesinde yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanmaz.” düzenlemesinin kabul edildiği, ancak bu düzenleme ile, anılan Karar kapsamında yapılan bütün ithalatlarda ilave gümrük vergisinin uygulanmayacağı gibi bir anlamın ortaya çıkması ve buna ilişkin özel sektörden, anılan Karar'ın yanlış anlaşılabileceğine yönelik alınan geri dönüşler nedeniyle güncelleme yapılmak suretiyle 09/01/2023 tarih ve 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar yayımlanarak yatırım teşvik belgesi kapsamında gümrük vergisi muafiyetinden yararlanılarak gerçekleştirilen ithalatta ilave gümrük vergisinin uygulanmayacağı yolundaki düzenlemenin getirildiği, her iki düzenlemenin amacının ilave gümrük vergisi uygulamaları ile ülkemizde üretim yapan firmaların ekonomimize sağladıkları katkı ve yarattıkları istihdam dikkate alınarak yerli üreticilerin ithalat baskısına karşı korunması olduğu, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürülüğe konulan Kararın Ek 8 sayılı ekinde yer alan eşyaları ithal eden firma ya da şirketler bu konuya hakim olduklarından iş ve işlemlerini bu doğrultuda devam ettirdikleri, dava konusu düzenleme ile hukuki durumlarında herhangi bir değişikliğin gerçekleşmediği, sadece uygulamada yanlış anlaşılmaların ortadan kaldırılmasının istenildiği ve mevcut duruma açıklama getirmek üzere yapılan düzenlemenin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : 10/01/2023 tarih ve 32069 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 09/01/2023 tarih ve 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar'da, ilave gümrük vergisinin uygulanmamasının, ithalatın, gümrük vergisi muafiyetinden yararlanılarak gerçekleştirilmesi şartına bağlandığı, diğer bir deyişle ilave gümrük vergisine tabi olmamanın kapsamının daraltıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu bu düzenlemenin 10/01/2023 tarihinde yayınlandığı halde, 01/01/2023 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceğini ve 01/01/2023 tarihinden önce düzenlenen yatırım teşvik belgelerine de uygulanacağını kurala bağlayan davaya konu düzenlemeyle, aleyhe olan Karar'ın geçmişe yürütüldüğü, lehe olan önceki düzenlemenin uygulanma imkanının ortadan kaldırıldığı ve bu haliyle hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesinin ihlal edildiği sonucuna varıldığından, dava konusu düzenleyici işlemin ilgili maddelerinde hukuka uygunluk bulunmadığı; Karar'ın dava konusu edilen maddelerinin iptali gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Dava, 10/01/2023 tarihli ve 32069 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 09/01/2023 tarihli ve 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan "İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına Dair Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Kararın 2. ve Geçici 1. maddelerinin iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı idarenin usule ilişkin iddiaları yerinde görülmemiştir.
T.C. Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı düzenlenmiş; son fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; 73. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasının, kanunla yapılması zorunludur. ''Verginin Kanuniliği'' ilkesi olarak adlandırılan bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin Kanun ile belirlenmesi gereklidir. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, idarenin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Diğer taraftan, Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrasında sayılan konularda; yani vergilendirmeye ilişkin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin hükümlerde Kanun tarafından belirlenen alt ve üst sınırları içinde kalmak şartıyla Cumhurbaşkanı değişiklik yapmaya yetkilidir. "Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez."(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19).
Eylem ve işlemlerinde hukuka uygun davranan, Anayasa'da yer alan hak ve özgürlükleri koruyup güçlendirmeyi ilke edinen, Anayasaya aykırı tutum ve durumlardan kaçınan, her alanda adil bir hukuk sistemi kurarak bu sistemi korumayı ve geliştirmeyi benimseyen, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan hukuk devletinde, yasama organı tarafından Cumhurbaşkanına, Anayasa'nın 73. maddesinin son fıkrasında belirtilen sınırı aşacak şekilde bir yetki verilmesi mümkün bulunmadığı gibi, Cumhurbaşkanı tarafından Anayasa ile çizilen sınırın aşılması suretiyle düzenleme yapılmasına da olanak bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi kanunlarında yer alan kavramların Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan temel ilkelere ve bu ilkelere egemen olan hukukun temel ilkelerine uygun olarak yorumlanması gereklidir.
3351 sayılı İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Cumhurbaşkanı Kararı, İthalat Rejimi Kararına ekli II ve III sayılı listelerde yer alan ve eki tablolarda gümrük tarife istatistik pozisyonları (G.T.İ.P.) belirtilen eşyanın ithalatında ilave gümrük vergisi alınmasına yönelik düzenleme yapılması amacıyla 01/01/2021 tarihinde yürürlüğe girmek üzere yayımlanmış, Karar'ın uygulanmayacağı hallerin düzenlendiği 4. maddesi, beş bent olarak öngörülmüş, ilk dört bentte ilave gümrük vergisinin uygulanmayacağı haller sayılmış, maddenin 5. bendinde, bu Karar'la yürürlükten kaldırılan Bakanlar Kurulu ve Cumhurbaşkanı Kararları belirtilmiştir.
31/12/2022 tarihli ve 320608(3. mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6626 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 2. maddesi ile 3351 sayılı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Karar'ın 4. maddesine (5) ve (6) sayılı fıkralar eklenmiş; maddenin (6) numaralı fıkrası "15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yatırımları Hakkında Karar çerçevesinde yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanmaz" şeklinde düzenlenmiş; bu Karar'ın 4. maddesinde ise Karar'ın 01/01/2023 tarihinde yürürlüğe gireceği kabul edilmiştir.
6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 1. maddesi ile, 3351 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Karar'ın 4. maddesinin altıncı fıkrası, "(6)Yatırım teşvik belgesi kapsamında gümrük vergisi muafiyetinden yararlanarak gerçekleştiren ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanmaz" olarak değiştirilmiş; Geçici 1. maddesinde, 1. maddede yapılan değişikliğin 01/01/2023 tarihinden önce düzenlenen yatırım teşvik belgelerine de uygulanacağı; 2. maddesinde ise, bu Kararın 01/01/2023 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Bu durumda, ilave gümrük vergisinin uygulanmaması 01/01/2023 tarihinde yürürlüğe giren 6626 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan değişiklik gereği, "yatırım teşvik belgesi kapsamında ithalat yapılması" koşuluna bağlanmış iken, 10/01/2023 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe giren 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan değişiklik uyarınca, "ithalatın yatırım teşvik belgesi kapsamında ve gümrük muafiyetinden yararlanılarak gerçekleştirilmiş" olması koşuluna bağlanmıştır. 6658 sayılı Kararın dava konusu edilen Geçici 1. maddesi ile ek bir koşul öngören bu düzenlemenin 01/01/2023 tarihinden önce düzenlenen yatırım teşvik belgelerine de uygulanacağının; 2. maddesi ile düzenlemenin yürürlük tarihinin, yayımlandığı tarihten önceki bir tarihe çekilmek suretiyle, 01/01/2023 tarihi olarak öngörülmüş olduğu anlaşılmaktadır. Bu itibarla, 6658 sayılı Kararla yapılan değişiklik ile, yürürlük tarihi 01/01/2023 olan 6626 sayılı Kararla öngörülen koşulun uygulanması olanağı ortadan kaldırılmıştır.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarından olup bunun için hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirliğin sağlanması gerekmektedir. Yukarıda belirtildiği gibi belirlilik, bireylerin hukuk kurallarını önceden bilmeleri, tutum ve davranışlarını bu kurallara göre güvenle belirleyebilmeleri anlamını taşımaktadır (AYM, 15/05/2019, E.2017/135, K.2019/35, § 22).
Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda hukuk kurallarının geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. (AYM, 9/2/2012, E.2010/93, K.2012/20). 6626 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı uyarınca 01/01/2023 tarihinde yürürlüğe giren düzenleme gereği" yatırım teşvik belgesi kapsamında ithalat gerçekleştirilmesi" koşuluyla ilave gümrük vergisi uygulamasına tabi tutulmayacağı öngörülen yükümlüler, 10/01/2023 tarihinde yayımlanan, ancak yürürlük tarihinin yayım tarihinden önceki bir tarihe çekilmesi suretiyle 01/01/2023 tarihi olarak belirlendiği 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararındaki dava konusu düzenlemeler uyarınca ek bir koşula tabi tutulmakla, öngöremedikleri bir durumla karşılaşmışlardır. Değişiklik hükmü uyarınca yatırım teşvik belgesi kapsamında gümrük vergisi muafiyetinden yararlanarak ithalat yapan yükümlülerden ilave gümrük vergisi alınmayacak, yatırım teşvik belgesi kapsamında, ancak gümrük muafiyeti muafiyetinden yararlanmaksızın ithalat gerçekleştiren yükümlüler, değişiklik öncesi düzenleme ile kendilerine tanınan "ilave gümrük vergisi alınmaması" uygulamasının dışında kalacaklardır. Bu durumda, 6658 sayılı Karar ile ek koşul getiren ve uygulanması yayım tarihinden öne çekilerek 01/01/2023 tarihine alınan değişiklik, 6626 sayılı Karar ile 01/01/02023 tarihinde yürürlüğe giren düzenlemenin getirdiği ilave gümrük vergisi alınmaması uygulamasının kapsamını daraltmakla aleyhte bir sonuç doğuracaktır.
Bu itibarla, kanunlarla verilen yetki ile Anayasanın 73 .maddesinde öngörülen sınırın dışına çıkılarak, ilave gümrük vergisi uygulanmamasını geriye dönük yürürlük tarihi belirlemek suretiyle yeni bir koşula bağlayan ve uygulamanın kapsamını daraltan dava konusu düzenlemelerin hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesine aykırı olarak yürürlüğe konulduğu sonucuna ulaşıldığından, düzenlemelerde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulü ile 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan "İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına Dair Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Kararın 2. ve Geçici 1. maddelerinin iptali gerektiği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
10/01/2023 tarih ve 32069 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 09/01/2023 tarih ve 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar'ın 2. maddesi ile geçici 1. maddesinin iptali istenilmektedir.

İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idare tarafından, davacının gümrük müşavirliği işinde faaliyet gösterdiği, dava dilekçesinde uygulama işlemlerinden bahsedilmiş ise de uygulama işleminin dava konusu edilmediği, korunmaya değer meşru, güncel ve kişisel menfaatinin olmadığı, davaya konu Karar'ın iptalini istemekte ehliyeti bulunmadığından davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği ileri sürülmüş ise de;
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 3. maddesinin 11. bendinde, "yükümlü" deyiminin, gümrük yükümlülüğünü yerine getirmekle sorumlu olan bütün kişileri ifade ettiği belirtilmiş; aynı maddenin 17. bendinde, "beyan sahibi" deyiminden, kendi adına beyanda bulunan veya adına beyanda bulunulan kişinin anlaşılması gerektiği açıklandıktan sonra, aynı Kanun'un 5. maddesinde, bütün kişilerin, gümrük mevzuatı ile öngörülen tasarrufları ve işlemleri gerçekleştirmek üzere gümrük idarelerindeki işleri için bir temsilci tayin edebilecekleri; temsilin, doğrudan veya dolaylı olabileceği; temsilcinin, doğrudan temsil durumunda başkasının adına ve hesabına hareket edeceği; dolaylı temsil durumunda ise kendi adına, ancak başkasının hesabına hareket edeceği öngörülmüş; aynı Kanun'un 181. maddesinde, ithalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlünün beyan sahibi; dolaylı temsil durumunda, hesabına gümrük beyanında bulunulan kişinin de yükümlü olduğu kuralına yer verilmiş; aynı Kanun'un 192. maddesinde ise, aynı gümrük vergilerinin ödenmesinden birden çok yükümlünün sorumlu olduğu hallerde, bunların söz konusu vergilerin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.
Olayda, davacı Şirketin ithalatçı şirketlere müşavirlik hizmeti faaliyetlerinde bulunması ve gerçekleştirilen ithalat işlemleri nedeniyle, gümrük yükümlülüğü doğması halinde, yükümlü olarak ödenmesi gereken ithalat vergilerinden de müştereken ve müteselsilen sorumlu olması karşısında, ilave gümrük vergisine tabi olmamanın kapsamını daraltır nitelikteki düzenleyici işleme karşı dava açılmasında davacının menfaatinin bulunduğu açık olup, davalı idarenin ehliyete ilişkin iddiası yerinde görülmemiştir.

ESAS YÖNÜNDEN:
İLGİLİ MEVZUAT :
31/12/2022 tarih ve 32060 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6626 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın 2. maddesi ile, 31/12/2020 tarihli ve 3351 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararın 4. maddesine 5 ve 6. fıkralar eklenmiş ve eklenen 6. fıkrada, “15/06/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar çerçevesinde yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanmaz.” hükmüne; 4. maddede, “Bu karar 01/01/2023 tarihinde yürürlüğe girer.” hükmüne yer verilmiştir.
10/01/2023 tarih ve 32069 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan uyuşmazlık konusu 09/01/2023 tarih ve 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar'ın 1. maddesi ile de, 31/12/2020 tarihli ve 3351 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Karar'ın 4. maddesinin 6. fıkrası, "(6) Yatırım teşvik belgesi kapsamında gümrük vergisi muafiyetinden yararlanılarak gerçekleştirilen ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanmaz." şeklinde değiştirilmiş, geçici 1. maddesinde, "1 inci madde ile yapılan değişiklik, 1/1/2023 tarihinden önce düzenlenen yatırım teşvik belgelerine de uygulanır." ve 2. maddesinde, "Bu Karar 01/01/2023 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girer." düzenlemesi yapılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen 31/12/2022 tarihinde yayımlanan düzenleme uyarınca, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar çerçevesinde yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ithalatta ilave gümrük vergisi uygulanmayacağı belirtilmiş ve bu düzenlemenin 01/01/2023 tarihinde yürürlüğe gireceği kabul edilmiştir.
Uyuşmazlık konusu 10/01/2023 tarihinde yayımlanan düzenlemeyle ise, ilave gümrük vergisinin uygulanmaması, ithalatın, gümrük vergisi muafiyetinden yararlanılarak gerçekleştirilmesi şartına bağlanmış ve yürürlük tarihi, bir önceki düzenlemenin yürürlük tarihi olan 01/01/2023 tarihi olarak belirlenmesi nedeniyle önceki düzenlemenin uygulanma imkanı kalmamıştır. Diğer bir deyişle, ilave gümrük vergisine tabi tutulmamak için ek şart öngören (gümrük vergisi muafiyetinden yararlanılarak yapılan ithalat şartı) davaya konu düzenlemenin yürürlük tarihi, yayımlandığı tarihten öncesine çekilerek, muafiyet hükmünden yararlanmayı ortadan kaldıracak nitelikte çıkartılan uyuşmazlık konusu Karar geçmişe yürütülmüş ve lehe olan önceki düzenlemenin uygulanma imkanı ortadan kaldırılmıştır.
Hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi; hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise; yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir.
Olayda, ilave gümrük vergisinin uygulanmamasını yeni bir şarta bağlayan, diğer bir deyişle ilave gümrük vergisine tabi olmamanın kapsamını daraltan aleyhteki düzenlemenin, yayımlandığı tarihten itibaren geçmişe yürütülmesinin hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesine aykırılık teşkil ettiği açıktır.
Bu durumda, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkesinin ihlal etmesi sonucunu doğuracak nitelikte olduğu anlaşılan 10/01/2023 tarih ve 32069 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 09/01/2023 tarih ve 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan "İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın geçici 1. maddesi ile 2. maddesinin iptali gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.10/01/2023 tarih ve 32069 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 09/01/2023 tarih ve 6658 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan "İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar"ın geçici 1. maddesi ve 2. maddesinin İPTALİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... Türk Lirası yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ... Türk Lirası vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra, istemi halinde davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 26/12/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.