Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2022/3595 E.,  2023/1964 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3595
Karar No : 2023/1964

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … LPG Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
…

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dökme gaz olarak satın alınan LPG'nin bir kısmının otogaz LPG olarak satılması suretiyle vergi kaybına neden olunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı adına 2014 yılının Şubat ilâ Haziran aylarının muhtelif dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri, kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; davacının 2014 yılında satışlarının büyük çoğunluğunu gerçekleştirdiği …Kimya Kozmetik Aerosol Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin üretiminin olmadığı, anılan şirkete satıldığı iddia edilen LPG'nin fiilen teslim alındığına, bedelinin ödendiğine ilişkin somut veriler bulunmadığı, ayrıca davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, söz konusu şirket hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporuna atıfta bulunularak LPG'leri taşıyan araçların taşıma tarihlerinde HGS, OGS, PTS sistemlerinde kayıtların görünmediği, taşıma irsaliyelerinde yazan tarihlerde standardize tesislerin bulunduğu Kırıkkale'den …Kimya Kozmetik Aerosol Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin üretim yerinin bulunduğu belirtilen İskenderun ve Tarsus'a gitmediği gibi başka illerde olduğunun saptandığı, araçlardan bazılarının kilometrelerinin taşıma güzergahları dikkate alındığında olması gerekenden az olduğunun tespit edildiğinin anlaşılması karşısında vergi ziyaı cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığı; öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öngörülen koşulların olayda gerçekleşmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kararın istinaf başvurusuna konu hüküm fıkrasının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Sahte belge düzenlediği tespit edilen davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 06/04/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı olup, temel ilkeleri belirlemiştir. Buna göre,
A) Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun Vergi Usul Kanunu'nun belirlemiş olduğu kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri veya belge almaları zorunludur. Belge düzenine uymanın en önemli sonucu yapılan işlemlerin ispatlanması ve denetlenebilmesidir.
Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanmasından dolayı gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak belge düzenlemeleri ve belge almaları zorunludur. Hazırlanacak olan belge hem maddi içerik açısından hem de şekil açısından kanun hükümlerine uygun olmalıdır. Bu bağlamda belge düzenine uyulmaması idari para cezası ile cezalandırılarak kanun hükümlerinin uygulanmaması yaptırıma bağlanmış usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir.
Özel usulsüzlük cezasının düzenlendiği 213 sayılı Kanun'un 353. maddesi: "verilmesi ve alınması icab eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi" hallerinde özel usulsuzlük cezası verileceğini düzenlemiştir. Düzenleme lafzen ve maksat yönünden açık olup, maksadı ve lafzı aşan yorum ile madde hükmünün uygulanmasını imkansız hale getirilmesi sonucu doğurulmamalıdır. Dava konusu özel usulsüzlük cezasının mahkemece iptal gerekçesi; "ceza gerektiren her bir eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli olduğu yönündeki tespitler Kanun'da yer almamaktadır. Usulsüzlük idari para cezası olup kabahat niteliğindedir.
Dosya içeriğinden, LPG'leri taşıyan araçların taşıma tarihlerinde HGS, OGS, PTS sistemlerinde kayıtların görünmediği, taşıma irsaliyelerinde yazan tarihlerde standardize tesislerin bulunduğu Kırıkkale'den … Kimya Kozmetik Aerosol Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin üretim yerinin bulunduğu belirtilen İskenderun ve Tarsus'a gitmediği gibi başka illerde olduğunun saptandığı, araçlardan bazılarının kilometrelerinin taşıma güzergahları dikkate alındığında olması gerekenden az olduğunun tespit edildiğinden, amaç dışında kayıt ve beyan dışı olarak satılan mallara ilişkin fatura düzenlenmemiş olmakla belge düzenlenmediğinin tespiti somut olayda ortaya konulduğundan ve bu durum özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektireceğinden, kararın usul ve hukuka aykırı olan bu kısmının bozulması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.