Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2022/3520 E.,  2023/5019 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/3520
Karar No : 2023/5019

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) - (E-Tebligat)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına dair işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu, davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, söz konusu mükelleflerden sadece 3 tanesinin ifadesine başvurulduğu, bu 3 kişiden ... ve ...'in beyanlarına göre, bu şahıslar tarafından satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığı ve davacının sattığı madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiği hususu sabit olduğundan, vergiler ve cezaların bu kişilere yapılan satışlara isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; ancak ifadesine başvurulan alıcılardan ...'in, satın aldığı madeni yağların bir kısmını araçlarının motorlarında yağlama amacıyla tükettiğini beyan etmesine rağmen, madeni yağların ne kadarlık kısmının yağlama amacıyla kullanıldığına ilişkin herhangi bir tespitte bulunulmadığından, anılan kişiye yapılan satışların tamamının akaryakıt olarak kullanıldığının kabul edilemeyeceği, davacının madeni yağ sattığı fakat nezdinde herhangi bir karşıt inceleme yapılmayan mükelleflere ilişkin satışlar yönünden ise; madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayanacağı, bu nedenle, vergiler ve cezaların ... ve nezdinde karşıt inceleme yapılmayan mükelleflere yapılan satışlara isabet eden kısımlarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergiler ve cezaların; ... ve ...'e yapılan satışlara isabet eden kısımları yönünden davanın reddine, ... ve diğer alıcılara yapılan satışlara isabet eden kısımlarının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden; davacının satış yaptığı yolcu ve yük taşımacılığı faaliyetinde bulunan ve ifadesine başvurulan üç kişiden ikisinin yağların tamamını yakıt olarak kullandıklarını, birinin ise bir kısmını yakıt olarak kullandığını beyan ettiklerinden bahisle dava konusu vergiler salınmış ve cezalar kesilmiş ise de, madeni yağların akaryakıt olarak kullanılabilmesi için yakıt türevine çevrilip çevrilmediği, çevrilmiş ise bunun kim tarafından ve nasıl gerçekleştirildiğine dair hiç bir tespitin yapılmadığı, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete ve ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu gibi 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında müteselsil sorumlu tutulmak için aranılacak şart olarak öngörülmediği; davacının sorumlu tutulabilmesi için bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak üçüncü kişilere sattığı hususunun hiç bir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ispatlanmasının gerektiği, üç kişinin ifadelerinin ancak kendileri için bir ikrar niteliği taşıdığı, davacıyı kanunun aradığı şekilde sorumlu hale getirecek mahiyette bir saptama olmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulüyle dava konusu vergiler ve cezaların ifadesine başvurulan iki kişiye yapılan satışlara isabet eden kısmı yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, vergiler ve cezaların iki kişiye yapılan satışlara isabet eden kısımlarının da iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının satın aldığı madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği hususunun olayda somut olarak tespit edildiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Olayda, ifadesine başvurulan alıcılardan madeni yağları yakıt olarak kullanıldığını beyan eden ... ve ...'e yapılan satışlar yönünden beyanların maddi delil niteliğinde olması sebebiyle davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıklarının sabit olduğu anlaşıldığından, dava konusu vergilerin ve cezaların anılan kişilere yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin kabulü ile anılan hüküm fıkrasının bozulması; öte yandan, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için, teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli olmakla birlikte, idarece bu hususta somut bir tespit yapılmadığından, dava konusu vergiler ve cezaların ... ve diğer alıcılara isabet eden kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediğinden, temyiz isteminin bu yönden reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, satın aldığı daha düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine ikame edilmek üzere yakıt olarak sattığından bahisle, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumlu tutulmak suretiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2018 yılının Ocak ilâ Aralık aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına dair işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları; aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan bir durum iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için; teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır. Ancak, idarece teslim edilen malın vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığının veya üçüncü kişilere satıldığının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirlenen yöntemlerle araştırılması ve gerekli incelemelerin yapılması suretiyle alınan bir malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması mümkündür.

Dava dosyası ile … tarih ve …,… sayılı vergi tekniği ve inceleme raporlarının birlikte incelenmesinden; davacının 2018 yılında madeni yağ satışı yaptığı mükelleflerin bir kısmının kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetiyle iştigal ettiğinin anlaşılması üzerine sahte belge düzenleme fiili kapsamında hesap ve işlemlerinin incelenmesine başlanıldığı, 2018 yılına ait fatura dökümlerinin tetkikinden 108 adet mükellefe 288.911 teneke madeni yağ satışının gerçekleştirildiği, bir tenekenin toplam ağırlığının 11 kg olduğu, 288.911 teneke madeni yağın 162.027 adetinin karayolu ile şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden şahıslara yapıldığı, bu mükelleflerden ifadesine başvurulan ..., ... ve ... adlı 3 kişinin; madeni yağı akaryakıt olarak kullandıklarını, madeni yağın yakıt olarak kullanılmak üzere satıldığı hususunun taşımacılık işi ile uğraşanlar ve satıcı firmalar tarafından bildiğini beyan ettikleri, ayrıca ...'in; madeni yağların bir kısmını araçların motorlarının yağlanmasında kullandığını beyan ettiği, bu mükelleflere satılan madeni yağların motor yağlama amacıyla kullanılacak miktarın çok üstünde olduğu hususları nazara alınarak, davacının uyuşmazlık konusu dönemde satın aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi madeni yağları, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorin yerine ikame edilmek üzere sattığı kanaatine varıldığı, ifadesine başvurulan alıcıların beyanlarına istinaden tüm madeni yağ satışlarının 11 kg'lık tenekeler halinde yapıldığının kabul edildiği ve kesafet oranları da dikkate alınarak satışı yapılan madeni yağların toplam miktarının litre bazında hesaplandığı, madeni yağların alışında ödendiği kabul edilen özel tüketim vergisi tutarları da dikkate alınarak 1 litre motorine tekabül eden özel tüketim vergisi tutarı üzerinden fark özel tüketim vergilerine ulaşıldığı, bu suretle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrasında öngörülen sorumluluk müessesesi uyarınca davacı adına vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin salındığı anlaşılmaktadır.
Olayda; davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece üç mükellefin ifadesine başvurulduğu, ancak ifadesine başvurulan üç alıcıdan ikisinin satın aldıkları madeni yağları akaryakıt olarak kullandıklarını beyan etmelerine karşın, vergi inceleme raporunda 2018 yılında faaliyet konusu yolcu/yük taşımacılığı olan bütün alıcıların satın aldıkları madeni yağları akaryakıt olarak kullandığı kabul edilerek, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyat önerilmiştir. İfadesine başvurulan alıcılardan ... ve ...'in davacıdan satın alınan madeni yağların yakıt olarak kullanıldığı yolundaki beyanları maddi delil niteliği taşımaktadır.
Bu durumda, davacıdan madeni yağ satın alan ve ifadesine başvurulan yukarıda adı geçen 3 kişiden 2'sinin, motorine göre daha düşük özel tüketim vergisine tabi madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları hususunda ihtilaf bulunmadığından, dava konusu vergiler ve cezaların, ifadesine başvurulan bu 2 kişinden kaynaklanan kısımlarında hukuka aykırılık, anılan kısımların iptali yolunda verilen hüküm fıkrasında ise hukuki isabet bulunmamıştır.
Öte yandan, her ne kadar, vergi mahkemesinin, olayda madeni yağların akaryakıt olarak kullanılabilmesi için yakıt türevine çevrilip çevrilmediği, çevrilmiş ise bunun kim tarafından ve nasıl gerçekleştirildiğine ilişkin raporda hiç bir tespite yer verilmediği, davacının satış yaptığı kişilerin madeni yağları, motorin yerine kullanıp kullanmayacaklarını bilmesini beklemenin hakkaniyete ve ticari hayatın olağan akışına aykırı olduğu gerekçesiyle dava konusu vergiler ve cezaların anılan 2 kişi dışındaki alıcılardan kaynaklanan kısımlarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu reddedilmiş ise de, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için, teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli olup, davalı idarece bu hususta somut bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından, temyize konu kararın bu kısmında sonucu itibariyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu vergiler ve cezaların ... ve diğer alıcılara yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
3. Kararın, dava konusu vergiler ve cezaların ... ve ...'e yapılan satışlardan kaynaklanan kısımlarının iptaline dair hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 26/12/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan istinaf kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.