Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2022/2035 E.,  2023/4424 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/2035
Karar No : 2023/4424

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Demir ve Çelik Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) Sayılı Listenin (B) Cetvelindeki malların liste dışı üretimde kullanılması nedeniyle, 2017 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin iade talebinin, başvurunun süresinde ve elektronik ortamda yapılmadığı ve malların temizlik, test, yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünlerin bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığından bahisle reddine dair işlemin iptali ile iadesi talep edilen tutarın, hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacı tarafından özel tüketim vergisi ödenmek suretiyle alınan maddelerin özel tüketim vergisine tabi olmayan ürünlerin imalatında kullanıldığı hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı, davacının hak etmiş olduğu özel tüketim vergisinin ne zaman iade edileceğine ilişkin olarak mevzuatta açık bir düzenlemeye yer verilmediği, on iki aylık sürenin tecil-terkin uygulamasına ilişkin olduğu, iade alacağına ilişkin uygulama genel tebliğinde yer alan satın alma tarihini izleyen ay başından itibaren on iki ay içinde iade talebinde bulunulabileceği yolundaki kuralın, kanunla tanınan bir hakkın kanun hükmünde öngörülmediği halde, genel tebliğ gibi ikincil bir mevzuatla hak düşürücü süre ihdas edilmek suretiyle daraltılması mahiyetinde olduğu, yine, iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle nakden veya mahsuben iade taleplerinin, internet vergi dairesi üzerinden elektronik ortamda yapılması gerektiği, iade taleplerini elektronik ortamda yapmak zorunda olan mükelleflerin elektronik ortamda yapmamaları durumunda taleplerinin dikkate alınmayacağı yönündeki düzenleme ile, Kanun'da öngörülmeyen şekilde, başvurunun usulüne ilişkin bir zorunluluğun Tebliğ ile getirilmesi suretiyle davacının Kanun gereği sahip olduğu iade hakkını kullanmasının engellendiği, bu durumun hukuk devleti ilkesinin normlar hiyerarşisi prensibine ve Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil edeceği, Özel Tüketim Vergisi (I) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği ile iade hakkının özünü daraltan bir uygulamaya yol açıldığı, diğer yandan, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması yeterli görülmüş olup, bu malların imalatta doğrudan ya da dolaylı olarak kullanıldığı ya da mamülün bünyesine girip girmediği, temizlik, test, yağlama ve benzeri amaçlarla kullanılan yardımcı malzeme veya sarf malzemesi olup olmadığı konusunda herhangi bir ayrıma gidilmediği, bu durumda, davacı tarafından yassı çelik imalatında fiilen kesme, yağlama ve soğutma sıvısı gibi yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı yeminli mali müşavir üretim tasdik raporuyla sabit olan mallar için ödenen verginin iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptali ile iade istemine konu tutarın 03/12/2019 tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) Sayılı Listenin (B) Cetvelindeki malların liste dışı üretimde kullanılması nedeniyle 2017 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin iade talebinin, başvurunun süresinde ve elektronik ortamda yapılmadığı ve malların temizlik, test, yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünlerin bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığından bahisle reddine dair işlemin iptali ile iadesi talep edilen tutarın hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, 12. maddenin 1. fıkrasında da, özel tüketim vergisinin, Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde, Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 1. maddesinde, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 2. fıkrasında, 04/12/2003 tarih ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, anılan hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.
Belirtilen Karar ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esaslar ise 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan ve 16/03/2015 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (I) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
Genel Tebliğin (1.1.1.) bölümünde; ".... ithalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmasının, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi uyarınca teslim sayılacağı, buna göre ithalatçı imalatçıların, bu mallar için yurt içindeki özel tüketim vergisi mükelleflerinin teslimlerinde olduğu gibi birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan ederek ödeyecekleri,...", (1.1.3.) bölümünde; "...sanayi sicil belgesini haiz alıcı imalatçıların iade talep edebileceği, ancak Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu mallar kapsamında kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde iade talep edilemeyeceği..., (1.1.4.) bölümünde; "İmalatçıların (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarının, bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kararnamenin eki Kararın 1. maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutar olacağı....", düzenlenmiştir

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu işlemin iade başvurusunun süresinde ve elektronik ortamda yapılmadığıyla ilgili kısımları hakkında vergi dava dairesince yapılan değerlendirme yerinde görülmüşse de; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listenin dışında yer alan bir malın imalinde girdi olarak kullanılması (sonradan damıtma veya benzeri yöntemlerle ayrıştırılmış olması işlemi dahil) halinde, iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmakla birlikte, söz konusu malların temizlik, test, yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde/malzeme veya sarf malzemesi olarak kullanılması halinde iade uygulamasından yararlanılma imkanı bulunmamaktadır.
Bu nedenle, ilk madde malzeme, endirekt malzeme, yardımcı malzeme ve işletme malzemeleri imâlat sürecinin bir parçası olmakla birlikte, iade hakkının doğabilmesi için kullanılan girdi ürünlerin, mamulün bünyesine girip girmediği ve girdinin imâlat süreci içerisinde hangi amaçla kullanıldığı hususunun belirlenerek, kullanılan madde veya malzemenin imâlatın tamamlanabilmesi, kolaylaştırılması veya teknik ekipmanların çalıştırılabilmesi için nihai ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde niteliğinde kullanılıp kullanılmadığının ortaya konulması suretiyle uyuşmazlığın çözülmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı tarafından satın alınan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listesinin (B) cetvelinde yer alan malların yassı çelik imalatında nasıl kullanıldığına ilişkin davalı idarece yapılan değerlendirmede, söz konusu eşyanın yatak yağlama sistemlerinde, dilme ve makas hatlarındaki kompresörlerin, hidrolik sitemlerinin ve muhtelif yerlerdeki redüktörlerin yağlanmasında, transformatörlerin ve devre kesicilerin elektrik izolasyonunda ve soğutulmasında, sıvı ham demirdeki karbon oranının düşürülmesinde, haddeleme hattında ve merdane taşlama tezgahlarında soğutma sıvısı olarak imal edilen ürünlerin bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı hususunun tespit edilmesi karşısında, anılan girdinin imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı anlaşılmış olup, 2012/3792 sayılı Karar ve Özel Tüketim Vergisi (I) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği kapsamında iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmadığından, yukarıda değinilen gerekçeyle verilen mahkeme kararına yönelik istinaf isteminin reddine ilişkin vergi dava dairesi kararında hukuki isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/11/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararının onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum