Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2022/1740 E.,  2023/3907 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/1740
Karar No : 2023/3907

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle, takdir komisyonu kararlarına dayanılarak 2009 yılının Ocak ilâ Aralık ve 2010 yılının Ocak ilâ Nisan dönemleri için tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri, kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, vergi tekniği raporu yönünden davanın incelenmeksizin reddi yolundaki hüküm fıkrası kesinleştiğinden, uyuşmazlığın vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergilerine hasren incelendiği, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; 27/03/2007 tarihinde belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda telekomünikasyon teçhizatının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettiren davacının, 21/04/2010 tarihinde söz konusu faaliyetine ve mükellefiyetine son verdiği, iş yerinde 29/08/2012 tarihinde Ankara Emniyet Müdürlüğü Mali Suçlar ve Suç Gelirleriyle Mücadele Şube Müdürlüğünce yapılan aramada çeşitli bankalara ait boş dekontların, alacaklı, vade ve meblağ kısmı boş imzalı senetlerin ve 100 adet farklı kişi adına düzenlenmiş kredi kartının ele geçirildiği, davacının 2009 yılı Ocak ilâ 2010 yılı Nisan dönemlerinde katma değer vergisi beyannamelerinde bildirdiği hasılatların tamamının ikrazatçılık faaliyeti kapsamında elde edilmiş hasılatlar kabul edilerek, aylar itibarıyla bu hasılatların % 2'si komisyon geliri olarak kabul edilerek tespit edilen matrah esas alınarak üç kat vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatı yapılması gerektiğinin belirtildiği, dava konusu tarhiyatların dayanağı takdir komisyonu kararlarında da bu rapor doğrultusunda hesaplama yapılmak suretiyle matrahların belirlendiğinin anlaşıldığı, ikrazatçılık faaliyetinden bahsedilebilmesi için aranan koşulun, ivaz karşılığı ödünç para verme işinin devamlı ve mutad meslek halinde yapılması olduğu, aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla yılda olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi hallerinin, ikrazatçılık işiyle devamlı ve mutad meslek halinde uğraşıldığını gösterdiği, bu hususların yargı kararlarıyla içtihat haline geldiği, olayda, tarafların ifadelerinin ve banka hesap hareketlerinin incelenmesinden, ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu anlaşılan davacı hakkında, genel olarak kabul edilmiş komisyon oranı olan % 2 esas alınarak tespit edilen matrah üzerinden salınan vergi ile üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun yeterli delillere dayanmadığı, ifadelerin gerçeği yansıtmadığı, ilgili esnaf odalarından faaliyet alanı ile ilgili kâr marjı öğrenilerek, elde edilen hasılatın hesaplanması gerekirken, %2 oranında komisyon geliri elde edildiğinin kabul edilmesinin hukuka aykırı olduğu, dava konusu vergi ve cezaların hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3.Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 17/10/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden, POS cihazlarını kullanmak suretiyle ikrazatçılık yaptığının tespit edildiğinden bahisle banka ve sigorta muameleleri vergileri üzerinden üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği; aynı Kanun'un 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın üç kat olarak uygulanması gerektiği hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemeler karşısında vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmekte olup, cezanın belirlenmesinde kanun koyucunun belirlediği başkaca bir ölçüt bulunmamaktadır.
Öte yandan; indirimli ÖTV uygulanan bir dönemde başvurucu Şirketçe yapılan satışların muvazaalı olduğu gerekçesiyle Şirkete üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmakla birlikte aynı sektörde yer alan diğer şirketler hakkında yalnızca bir kat vergi ziyaı cezası uygulanarak ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği yakınmasıyla yapılan bireysel başvuru üzerine Anayasa Mahkemesi, 07/03/2018 tarih ve 30353 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 01/2/2018 tarih ve 2015/6728 bireysel başvuru numaralı kararının 72. paragrafında; Anayasa'nın 10. maddesi, "ayrımcılık yasağı" biçiminde düzenlenmemiş olsa bile, eşitlik ilkesinin anayasal bağlamda her durumda dayanılacak normatif bir değer taşıması nedeniyle ayrımcılık yasağının da etkili bir şekilde hayata geçirilmesi gerektiği, başka bir deyişle eşitlik ilkesinin somut bir ölçü norm olarak ayrımcılık yasağını da içerdiği belirtilmiş, 82. paragrafında ise, eşitlik ilkesinin amacının, aynı durumda bulunan kişilerin yasalarca aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak ve kişilere yasa karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemek olduğu, mali gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan da farklı tutarda vergi alınmasının vergide eşitlik ilkesinin esasını oluşturduğu, aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’nın öngördüğü eşitlik ilkesinin çiğnenmemiş olacağı, bu yolla vergi yükümlüleri arasında ayrımcılığın önlenmiş olacağı belirtilerek “yasa önünde eşitlik ve ayrımcılık yasağı ilkeleri” tanımlanmıştır.
Anılan Kararın 111. paragrafında, her ne kadar kamu makamlarının vergisel müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunsa da, somut olayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem ve kapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığında mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin daha belirgin sınırlarının mevcut olduğunun kuşkusuz olduğu, olayda objektif ve makul bir gerekçe gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahalenin sonuçlarının giderilmediği, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile bu sonuçlara yol açan idarenin işlemlerinin başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine yol açtığını belirtmiş, başvuru konusu olayda mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; davacının gerçek bir ticai faaliyetinin olmadığı, düzenlenen belgelerin aslında var olan faaliyeti gizleme amacıyla düzenlendiği, POS cihazlarının amaç dışı kullanılması suretiyle kredi kartı sahiplerinden alınan faiz gelirlerini gizlemek amacıyla belge düzenlendiği, dolayısıyla POS cihazından kredi kartı ile yapılan işlemler sonucunda düzenlenen faturaların tamamının sahte fatura kapsamında değerlendirilmesinin gerektiği, 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden cezanın üç kat kesilmesi gerektiği değerlendirilmiş, mahkeme kararında cezaya ilişkin olarak ayrıca değerlendirme yapılmayarak izinsiz olarak faiz karşılığında borç verme eyleminin subuta erdiği, bu nedenle cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık olmadığına hükmedildiği anlaşılmıştır.
Dairemizce temyizen incelenen bu tür dosyalarda; POS cihazı kullanmak suretiyle izinsiz olarak faiz karşılığında borç vermek suretiyle lehe kalan para nedeniyle tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve kesilen cezaların iptali istemiyle açılan davaların bazılarında vergi inceleme elmanlarınca mükelleflerin fiilleri dolayısıyla bir kat vergi ziyaı cezası önerilirken bazı dosyalarda ise üç kat ceza önerildiği görülmüştür. Bu dosyalarda söz konusu davalara konu eylemler, POS cihazı kullanmak suretiyle faiz karşılığında borç verme eylemini gizleme amacıyla yapıldığı halde, sanki kontör, altın veya benzeri malların alım-satımı yapılıyormuş gibi gösterilmesi iken vergi idaresince tek kat veya üç kat ceza uygulanmıştır. Fiil aynı, işlemler benzer iken farklı vergi ziyaı cezası istenmesi ve uygulanması mükellefler açısından farklı sonuçlar doğmasına neden olmaktadır. Örneğin, üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi durumunda hakkında vergi suçu raporu düzenlenen mükellefler hem tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna başvuramamakta hem de haklarında vergi suçu raporu düzenlendiğinden cezai soruşturma ve kovuşturmaya muhatap olmaktadırlar.
Anayasa Mahkemesince, yukarıda sözü edilen kararda; aynı sektörü kapsayan indirimli ÖTV uygulaması hakkındaki belirli bir döneme ilişkin olarak incelemeye sevk edilen şirketlerden sadece başvurucunun yer aldığı gruba ait iki şirket hakkında üç kat vergi ziyaı cezası önerildiği ve kesildiği göz önüne alındığında, başvurucunun benzer ve somut olay bazında kıyaslanabilir durumda olduğu tek kat vergi ziyaı cezası kesilen şirketlerden "farklı muamele"ye maruz kaldığının açık olduğunu belirtmiştir.
Bu itibarla; aynı fiillerle, aynı verginin konusuna giren eylemleri nedeniyle, aynı kanunun aynı maddelerini ihlal ettiği iddia olunan, dolayısıyla aynı hukuki statüye sahip olan mükelleflere tek kat veya üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının hukukiliğinin, anılan Anayasa Mahkemesi kararında belirtilen eşitlik ilkesi ve ayrımcılık yasağı anayasal ilkeleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle; cezanın bir kat yerine üç kat uygulanması koşullarının olayda oluşup oluşmadığının incelenmesi gerektiği oyu ile, kararın bir katı aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına katılmıyorum.