Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2021/213 E.,  2024/781 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/213
Karar No : 2024/781

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Petrol Tekstil Turizm Gıda Uluslararası Nakliyat İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Akaryakıt istasyonu işleten davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, ödeme kaydedici cihazlara casus yazılım yüklenerek bir kısım satışların kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, fiili ve kaydi envanter sonucu belgesiz alışlarının bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Eylül dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının 2018 yılı hesap ve işlemlerinin özel tüketim ve kurumlar vergileri yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, 26/10/2018 tarihinde yapılan fiili ve kaydi envanter sonucunda tanzim edilen ve şirket temsilcisinin imzaladığı tutanağa göre, motorin fiili stoğunun 4.000 litre, kaydi stoğunun 137.385 litre olduğunun tespit edildiği, davacı şirket yetkilisinin, belgesiz POS hasılatlarının tamamının motorin satışından kaynaklandığı yönündeki ifadesine istinaden, 2018 yılının Ocak ilâ Ekim döneminde belgesiz mal satış miktarının 888.264,07 litre olarak hesaplandığı, bu durumda yeniden oluşturulan kaydi envanter tablosuna göre davacının 754.879 litre belgesiz motorin alışının olduğu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca verilen 10 günlük süreye rağmen bu alışlara ilişkin herhangi bir belge ibraz edilmediği, ayrıca 2018 yılı Ocak ve Şubat ayında toplam 221.484 litre motorinin pompa yazar kasasından silindiğinin tespit edildiği, söz konusu motorinin ana dağıtıcı olan ... Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alındığı, ancak belgesinin bulunmadığı, geriye kalan (754.879-221.484) 533.395 litre motorinin kaynağının tespit edilemediği sonucuna ulaşıldığı; öte yandan, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının, uyuşmazlığa konu dönemden önce 22/03/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiğinin anlaşılması karşısında, re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Zamanaşımı süresi geçtikten sonra yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, fatura vasfını haiz olmadığı değerlendirilen belgeler nedeniyle sorumlu tutulmamaları gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyize konu kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasının onanması; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenleme dikkate alınmak suretiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin yeniden karar verilmek üzere anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış temyize konu kararın bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden ise, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere, temyize konu kararın anılan kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın ve peşin yatırılan maktu karar harcının mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 08/02/2024 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, 2018 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, tekerrüre esas davacı adına 2015/6 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 22/03/2016 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen 12.722,31 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi aslının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, yukarıda yer verilen Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün uygulanması" ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını (12.722,31 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, temyize konu kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılan kısmında, yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç bulunmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik olduğundan "Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına dair hüküm fıkrasının" düzeltilerek onanmasına karar verilmesi gerektiği görüşüyle, söz konusu kararın anılan kısmının bozulmasına ilişkin Dairemiz kararına bu yönden katılmıyorum.