Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2020/1824 E.,  2023/2620 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/1824
Karar No : 2023/2620

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) .
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Nakliyat Otomotiv Turizm Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; özel tüketim vergisi, kapsamına giren ürünlere bir kez uygulanan tek aşamalı bir vergi olup ilk aşamada alındığı ve bundan sonra malların nihai tüketiciye ulaşmasına kadar olan diğer aşamaların vergi dışında kaldığı, ilk aşamada alınan özel tüketim vergisinin fiyatın içine gizlenmiş olarak tüketiciye yansıtıldığı, özel tüketim vergisinin mükellefinin ise Kanun'a ekli cetvelin (I) sayılı listesinde yer alan petrol ürünlerini ithal edenler ve rafineri şirketlerinin olduğu, belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının parakende ticareti faaliyeti ile iştigal eden davacının, petrol ürünlerinin ithalatçısı veya rafineri şirketi olmaması sebebiyle özel tüketim vergisinin mükellefi olmadığı, dolayısıyla davacı şirketin, kayıt dışı bulundurduğu ve sattığı petrol ürünlerini nereden aldığı, mal aldığı özel tüketim vergisi mükellefinin söz konusu ürünler için özel tüketim vergisini beyan edip etmediğinin önem arz ettiği, zira söz konusu mallar için ithalatçı firma veya rafineri şirketi özel tüketim vergisi beyan etmiş ise, bu verginin belgesiz mal bulundurduğundan bahisle bir de davacıdan istenmesinin mükerrer vergilendirmeye sebebiyet vereceği, dayanak vergi tekniği raporunda, davacı şirketin mal aldığı firmalar nezdinde herhangi bir karşıt inceleme yapılmadığı, belgesiz bulundurulan malın kaynağı, dolayısıyla, verginin mükellefleri tarafından beyan edilip edilmediği, olayın 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. veya 13. maddesinin 4. fıkraları kapsamına girip girmediği hususlarının araştırılmadığı ve bu konularda herhangi bir değerlendirmenin yapılmadığı, netice itibarıyla, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebileceğinden, 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilmesinin mümkün olduğu, Mahkemece bu hususta ve vergi inceleme raporuna ilişkin herhangi bir inceleme yapılmadan verilen kararda hukuka uyarlık görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporuna istinaden, bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasıyla belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecek olup, vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerde sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğunun tespit edilebileceğinin düzenlenmiş olması karşısında, kaydi envanter yapılmak suretiyle 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup, bu husus ve vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/05/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.