Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2021/7579 E.,  2023/2510 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/7579
Karar No : 2023/2510

TEMYİZ EDEN TARAFLAR:
1- … Eğitim Müşavirlik Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem : Davacı adına, düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden, yurt dışında mukim firmaya yaptığı hizmet karşılığında komisyon bedeli ve yansıtma gideri adı altında faturalandırarak elde ettiği gelirin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığından bahisle 2013/2 dönemine ilişkin takdir komisyonu kararına dayanılarak resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının yurt dışında mukim eğitim hizmeti veren firmanın Türkiye'de tanıtımını yaparak öğrenci bulmasına aracılık faaliyetinde bulunduğu ve bu aracılık faaliyeti nedeniyle gelir elde ettiği, Türkiye’de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olduğu ve yurt içinde yabancı dil eğitim hizmetinden faydalanıldığına ilişkin dosyada herhangi bir bilgi ve belge olmadığı, bu haliyle hizmetten yurtdışındaki firmanın faydalandığı anlaşıldığından, 60 Seri No'lu KDV Sirküleri hükümleri dayanak gösterilerek, davacının ihracat istisnasından faydalanmasının mümkün olmadığı kanaatiyle tanzim edilen vergi tekniği raporuna istinaden yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, şirketin 2013 hesap döneminde yurt dışında eğitim hizmeti veren yabancı firmanın Türkiye'de tanıtımını yaparak öğrenci bulmasına aracılık faaliyetinde bulunduğu ve bu aracılık faaliyeti nedeniyle komisyon bedeli olarak 807.900,00-TL gelir elde ettiği ve fatura düzenlediği, yine davacı tarafından yurt dışında mukim aynı firmaya telefon faturası, uçak bileti ve benzeri çeşitli giderler adı altıda 16.096,14-TL tutarında fatura düzenlediği, davacının bu faaliyetinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesi uyarınca hizmet ihracı kapsamında sayılamayacağı, zira hizmetin Türkiye'de verildiği ve bu hizmetten Türkiye'de yararlanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığı, elde ettiği toplam 823.996,14-TL gelir üzerinden dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı, istinafa konu Mahkeme kararının, söz konusu matrahın komisyon gelirinden elde edilen kısmına ilişkin değerlendirme içerdiği, yansıtma gideri adı altında düzenlenen fatura içeriği 16.096,14-TL'lik kısım için değerlendirme ve hüküm ihtiva etmediği anlaşıldığından, dava konusu işlemin unsurlarına ilişkin eksik değerlendirme ile verildiği anlaşılan kararın kaldırılarak yeniden hüküm kurulması gerektiği, davacının faaliyetinin KDV Kanunu'nun 11/1-a maddesi uyarınca hizmet ihracı kapsamında bulunduğu ve elde ettiği komisyon geliri üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, cezalı tarhiyatın yansıtma gider adı altında düzenlenen 16.096,14-TL'lik faturaya ilişkin kısmı bakımından ise, düzenlenen gider yansıtma faturasının, Türkiye'de gerçekleşen masrafların ilgili şirkete birebir yansıtılmasına ilişkin olduğu, Türkiye'de oluşan bu masrafların uçak biletleri, telefon faturası gideri gibi masraflardan ibaret olduğu anlaşıldığından, yansıtma giderleri adı altında fatura edilmekle birlikte, belirtilen giderlerin doğrudan eğitim hizmetini gerçekleştirmeye yönelik olmadığı ve bu hizmetlerden Türkiye'de yararlanıldığı görüldüğünden, istisna kapsamında değerlendirilmesi olanağı bulunmayan bu giderler nedeniyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına, dava konusu cezalı tarhiyatın, yansıtma gideri adı altında düzenlenen 16.096,14-TL'lik faturaya isabet eden kısmı yönünden davanın reddine, geriye kalan kısmı bakımından davanın kabulüne, sonuç itibariyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Davacı vekili tarafından, müvekkil şirketçe yurt dışına verilen tanıtım hizmetleri 3065 sayılı Kanun uyarınca “hizmet ihracatı istisnası” kapsamında olduğundan, söz konusu hizmetin gerçekleştirilmesi için yapılan masrafların yansıtma faturasında da KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı, masrafı doğuran işlemin KDV’ye tabi olmadığı, yurt dışı uçak biletleri, telefon faturası gideri gibi masrafların KDV'siz olarak yansıtıldığı, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın “…Aslı KDV’nin konusuna girmeyen veya vergiden müstesna olan masrafların aktarılmasında KDV hesaplanmayacaktır…” şeklindeki müstekar hale gelen görüşünün de bu yönde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 08/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 6. maddesinde ise işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Kanunun 11. maddesinin 1-a bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu; 12. maddesinde ise, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği belirtilmiştir.
Bu düzenlemeler ışığında, Türkiye'de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetlerin KDV'nin konusuna girmekle birlikte Kanunun 12/2. maddesindeki şartları taşımak kaydıyla KDV'den istisna bulunduğu, bir diğer deyişle, Türkiye'deki bir mükellefin, yurt dışındaki kişi/firmalara verdiği katma değer vergisine tabi hizmetlerin, ancak, hizmetten yurt dışında faydalanılması durumunda katma değer vergisinden istisna olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın ve davacı hakkında düzenlenen 2013 ila 2018 yıllarına havi vergi tekniği raporları ile vergi inceleme raporlarının incelenmesinden, davacının işletme ve diğer idari danışmanlık faaliyetleri iştigal ettiği, ilgili yıllar sadece yurt dışında mukim ... Ltd. şirketine tanıtım hizmeti verdiği, ... Ltd. Şirketinin internet adresinde Türkiye'de bulunan ve yurt dışında yabancı dil eğitimi almak isteyen öğrencilerin davacı şirket ile iletişime geçmeye yönlendirildiği, davacı tarafından inceleme elemanına ibraz edilen tanıtım broşürlerinin son sayfasında kayıt formları bulunduğu, nasıl doldurulacağının detaylı bilgilendirilmesi yapıldığı, kayıt formlarının davacının adresine gönderilmesi gerektiğinin belirtildiği, ek olarak kayıt ücreti, iptal koruma ücreti, program avans ücretinin yatırıldığında dair banka dekontlarının davacıya sunulmasının istenildiği anlaşılmaktadır.
Olayda; davacı tarafından ifa edilen bahse konu eğitim programlarına kayıt işlemlerinin, tanıtım faaliyetini aşar nitelikte öğrenci bulma, kayıt yapma ve kayda konu eğitim hizmetini organize etme faaliyetini de içerdiği anlaşıldığından davacı faaliyetinin 3065 sayılı Kanun'un 11/1-a ve 12/2. maddelerine istinaden ihracat istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu nedenle yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ve davalı idarenin temyiz istemi kabul edilerek Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacının faaliyetinin KDV Kanununun 11/1-a maddesi uyarınca hizmet ihracı kapsamında bulunduğu ve elde ettiği komisyon geliri üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı kararına ilişkin temyiz istemine dair Dairemiz kararına katılmakla beraber kararın yansıtma gideri adı altında düzenlenen fatura içeriği 16.096,14-TL'lik kısım bakımından yansıtılan giderlerin; davacı tarafından ifa edilen tanıtım hizmetlerinin gerçekleştirilmesine ilişkin yapılıp yapılmadığı, bu hizmetten Türkiye'de yararlanılıp yararlanılmadığı hususlarının araştırılması suretiyle karar verilmesi gerektiğinden Dairemiz kararına bu kısım yönünden katılmıyorum.