Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/5625 E.,  2023/3192 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5625
Karar No : 2023/3192

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararları uyarınca, re'sen tarh edilen 2016 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2016/1-3, 4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; davacı hakkında idarece yapılan tespitlerden hareketle davacının sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle adına tarhiyat yapılmışsa da, davacının hala faaliyetine devam ediyor olması, inceleme nedeniyle hakkında açılan ceza davası sonucunda üzerine atılı suçtan beraat etmesi, davacı adına birden fazla taklit faturaların kullanıldığının tespit edilmiş olması, yapılan karşıt tespitlerde alınan ifadelerde davacının bizzat tanınmaması, fatura içeriklerinin mükellefin faaliyet alanı dışında olması, kullanılan faturaların davacı tarafından bastırıldığına dair ...'nın ifadesinin dışında dosya içeriğinde somut bir bilgi ve belge olmaması, 2016 takvim yılında toplam 26.151,00.-TL, 2017 takvim yılında toplam 133.375,00.-TL tutarında mükellefe mal ve hizmet satışlarını Bs Bildirim formu ile bildiren mükellefler ve mükellefin emtia aldığı diğer mükellefler hakkında SMİYB düzenleme yönünde herhangi bir tespit olmaması hususları birlikte değerlendirdiğinde, davacı hakkındaki incelemenin eksik ve varsayıma dayalı olduğu, davacının sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği hususunun hukuken geçerli ve yeterli verilerle ortaya konulamadığı dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 01/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde; "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durum iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu" hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde de, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; anılan maddenin 4 numaralı bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, 6 numaralı bendinde ise; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilmiştir. Yine aynı Kanunun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, söz konusu rapor dayanak alınarak takdir komisyonunca kararlar verildiği, anılan kararlara istinaden %2 komisyon geliri uygulanmak suretiyle belirlenen matrah esas alınarak, davacı adına vergi ziyaı cezalı 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016/1-3,4-6,7-9 ve 10-12 dönemleri geçici vergilerinin kaldırılması istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen, ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; Keçiören Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olan davacının 18/08/2014 tarihinden itibaren '... Mah. ...Sok. No:...Keçiören/ANKARA adresinde tezgahlar ve pazar yerleri vasıtasıyla iç giyim eşyası, dış giyim eşyası, çorap, giysi aksesuarı ve ayakkabı perakende ticareti (seyyar satıcılar hariç) işi ile halen faal olarak iştigal ettiği, VDK Başkanlığı Kocatepe Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının ... tarih ve E....sayılı iş emri yazıları ve yazı ekleri uyarınca; mükellefin 2016 ve 2017 takvim yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme fiili nedeniyle tam olarak incelenmesi gerektiği belirtildiği, ilgili iş emri evrakı ve ekleri incelendiğinde Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı'nın 30/06/2017 tarih ve E.22665 sayılı yazısı ve eklerinde, mükellef ...'nın faturasının taklit edilmesi suretiyle ...'e 2017 takvim yılı içerisinde düzenlenmesi ile ilgili olarak Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı'na suç duyurusunda bulunduğu ve Savcılık makamının görevsizlik kararı ile VDK Başkalığına gönderdiği, mükellef hakkında yapılan GİB intranet sorgulamalarında 2016 ve 2017 takvim yıllarında mükellefin beyanlarının çok üzerinde karşı firma mal alış (Form Ba) bildirimlerinin bulunması nedeniyle mükellefin belgelerinin taklit edilmek suretiyle sahte belge düzenlenip düzenlenmediğinin tespiti amacıyla 2016 ve 2017 hesap dönemi işlemlerinin tam inceleme kapsamında incelenmesine başlandığı, ... tarih ve ...sayılı işe başlama konulu yoklama fişinde iş yerinin seyyar olduğu, işletme defterinin Ankara 15. Noterliği'nin ... tarih ...yevmiye no ile tasdikinin yapıldığı, muhasebecisinin ... olduğu, mükellefin elinde 10.000,00.-TL değerinde muhtelif ayakkabı bulunduğu, mükellefin 18.08.2014 tarihi itibariyle ikametgah adresinin ofis olarak kullanmak üzere pazar usulü ayakkabı satışı işiyle uğraşmakta olduğu, ... tarih ve ...sayılı e-yoklama fişinde ikametgah adresinin kapalı olduğu dolayısıyla mükellefe ulaşılamadığı, mükellef tarafından Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı'na verilen 14/06/2017 tarihli dilekçe ile adına fatura düzenleyenlerden şikayetçi olduğuna dair suç duyurusunda bulunduğu, aynı tarihte bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğüne durumu bildiren dilekçe verdiği, mükellef işletme hesabı esasına göre defter tuttuğundan Ba-Bs Bildirim formu vermediği, 3 mükellef tarafından 2016 takvim yılında toplam 26.151,00.-TL, 4 mükellef tarafından 2017 takvim yılında toplam 133.375,00.-TL tutarında mükellefe mal ve hizmet satışlarını Bs Bildirim formu ile bildirdiği, Ba-Bs Bildirim formunda yer alan mükellefler ve mükellefin emtia aldığı diğer mükellefler hakkında Yönetim Bilgi Sistemi (YBS) üzerinde yapılan sorgulamada rapor tarihi itibariyle SMİYB düzenleme yönünde herhangi bir tespit olmadığı, 23 mükellef tarafından 2016 takvim yılında toplam 8.165.244,00.-TL, 16 mükellef tarafından 2017 takvim yılında toplam 2.173.319,00.-TL tutarında mükelleften mal ve hizmet alışlarını Ba Bildirim formu ile bildirdiği, yapılan karşıt tespitler sonucunda, 2017 yılında Ba Bildirim formu ile mükelleften 5 belge karşılığı 202.790,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan eden … Telekom Oto Kiralama Otomotiv San. Ve Tic. Ltd. Şti.'nce beyan edilen faturaların cep telefonu alışına ilişkin olduğu, söz konusu faturaların mükellef tarafından bastırılan belgeler arasında bulunmadığı, şirket yetkilisinin alınan beyanında, mükellefi tanımadığı, işiyle alakalı olarak cep telefonu alışı gerçekleştirdiğini, ödemeleri nakit olarak gerçekleştirdiğini beyan ettiği, 2016 yılında Ba Bildirim formu ile 5 belge karşılığı 47.889,00.-TL tutarında, 2017 yılında 4 belge karşılığı 132.477,00.-TL tutarında mükelleften mal aldığını beyan eden ... tarafından beyan edilen faturaların işçi ceketi, pantolonu gibi tekstil ürünleri alımına ilişkin olduğu, söz konusu faturaların basım yerinin ... Ofset Matbaa (...) olarak faturalarda yer aldığı, belge basım bilgilerine ilişkin ekrandan ise mükellefin, ... (... Ofset Matbaa)'dan A Seri no'lu 39501 ile başlayan 39750 ile biten faturaların bastırıldığı, ... hakkında yapılan karşıt inceleme sonucu 2016 ve 2017 takvim yıllarına ait ... adına mükellef tarafından düzenlendiği iddia edilen faturaların A Seri no' lu ... ile başlayan ... ile biten çeşitli faturaların olduğu, 1 adet faturanın üzerinde ise fatura ve seri numarasının olmadığı, alınan beyanında ise mükellef ...'ya şahsen tanımadığını, aracılar vasıtasıyla malları alıp, işinde kullandığı, işyeri adresine dönem dönem aracı olarak çalışanların kendi araçlarıyla mal sattmaya geldikleri, fiyatları uygun olması nedeniyle söz konusu malları satın aldıklarını, aralarında sözleşme yapmadıklarını ve ödemeleri senet vasıtasıyla yaptıkları şeklinde beyanda bulunduğu, 2017 yılında Ba bildirim formu ile mükelleften 7 belge karşılığı 44.680,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan eden ... tarafından beyan edilen faturaların eşofman, spor takımı, basketbol ve futbol topu gibi spor eşyaların alımına ilişkin olduğu, söz konusu faturaların mükellef tarafından bastırılan belgeler arasında bulunmadığı, ...' ın alınan ifadesinde ise mükellefi tanımadığını, ancak işyeri adresine bir defa gittiğini, tekstil işi yaptığını, aldığı malzemelerle birlikte faturaların da geldiğini, herhangi bir iş sözleşme yapmadığını ve bir ödeme de bulunmadığı, senet vermediği, zira malları sattıkça ödeme konusunda anlaştıklarını beyan ettiği, 2017 yılında Ba bildirim formu ile mükelleften 8 belge karşılığı 44.080,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan eden ... tarafından beyan edilen faturaların çeşitli ayakkabı alımına ilişkin olduğu, söz konusu faturaların mükellef tarafından bastırılan belgeler arasında bulunmadığı, ...'ün alınan beyanında "mükellefin haftanın belli günleri bir araç ve sürücüsü ile işyerlerine geldiği, ihtiyacı olan malları aldıkları, malları getiren şahsın fatura düzenlediği, ıödemenin nakit olarak yapıldığı, malları getiren şahsın mükellef ...'nın çalışanı olarak kendini tanıttığını, ödemeleri nakit olarak yaptıkları için belge bulunmadığı şeklinde beyanda bulunduğu, 2017 yılında Ba Bildirim formu ile mükelleften 139 belge karşılığı 631.400,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan eden ... tarafından beyan edilen faturaların giyim eşyaları alımına ilişkin olduğu, söz konusu faturaların mükellef tarafından bastırılan belgeler arasında bulunmadığı, ...'in alınan ifadesinde ise, mükellefi tanımadığını ancak pazarlamacısı ... isimli kişi aracılığıyla ticaret yaptıklarını, malları gerçekten aldığını, bir kısmının hala deposunda mevcut olduğu, alınan malların nakliyesini kendisinin yapmadığı, ödemelerin genellikle çek vasıtasıyla bazen de nakit olarak yapıldığı, Ba bildirimlerinde görünmekte olan 139 adet faturaya istinaden çalıştığı muhasebecinin çalışanı tarafından sehven sayıda hata yapıldığı, gerçek olan sayının 36 olduğu şeklinde beyanda bulunduğu, 2017 yılında Ba Bildirim formu ile mükelleften 13 belge karşılığı 267.750,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan eden ... tarafından beyan edilen faturaların giyim eşyaları alımına ilişkin olduğu, söz konusu faturaların mükellef tarafından bastırılan belgeler arasında bulunmadığı, ...'in alınan ifadesinde ise, mükellefi tanımadığı, pazarlamacısı olan ... isimli kişi ile muhattap olduğu, malları Ankara'dan gezici eleman satış yapmak için Antalya' ya getirdiği, faturalardaki muhteviyatı belirtilen mallar gerçekten alındığı, ödemelerin bir kısmının senetle, bir kısmının da nakit olarak yapıldığı, ancak belge ibraz edemediği şeklinde beyanda bulunduğu, 2016 yılında Ba Bildirim formu ile mükelleften 4 belge karşılığı 366.000,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan … Elyaf Tekstil Makine Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. tarafından beyan edilen faturaların muhtelif tekstil malzemeleri alımına ilişkin olduğu, söz konusu faturaların basım yerinin ... Ofset Matbaa (...) olarak faturalarda yer aldığı, belge basım bilgilerine ilişkin ekrandan ise mükellefin, ... Ofset Matbaa'dan A Seri numarası 39501 ile başlayan 39750 ile biten faturaların bastırıldığı, … Elyaf Tekstil Makine San. ve Tic. Ltd. Şt.i hakkında yapılan karşıt inceleme sonucu 2016 hesap dönemine ait şirket adına mükellef ... tarafından düzenlendiği iddia edilen faturaların A Seri no'lu 039403 ile başlayan 039415 ile biten çeşitli faturaların olduğu, şirket yetkilinin alınan ifadesinde; ödemeleri çekle yaptıklarını, ödeme ve mal tesliminde … isimli kişiyle muhatap olduklarını, faturaları düzenleyen kişiyi şahsen tanımadığını, malların nakliyesini ilgili firmanın yaptığını, malları Uşak'ta teslim aldıklarını, nakliye ücretinin faturaya dahil olduğu, ayrıca nakliye ücreti ödemedikleri şeklinde beyanda bulunduğu, 2016 yılında Ba Bildirim formu ile mükelleften 41 belge karşılığı 2.050.000,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan eden … Teks. Aks. İmal. Top. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu olduğu, 2016 yılında Ba Bildirim formu ile mükelleften 18 belge karşılığı 930.000,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan eden … Aksesuar Deri İmalat Toptan Alım Satım San. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu olduğu, 2016 yılında Ba Bildirim formu ile mükelleften 14 belge karşılığı 1.647.580,00.-TL tutarında emtia aldığını beyan eden … Tekstil Pazarlama San.ve Tic. Ltd. Şti. sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu olduğu, mükellef tarafından belge basımı yaptırılan … (… Ofset Matbaacılık) ile ... Org. Rek. Mat.Yay.İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan karşıt incelemelerde, taraflarca basımı yapılan belgelerin mükellef tarafından bastırıldığı, bu hususun da mükellef tarafından kabul edildiği, belge basımı yaptırılan … (… Matbaa) hakkında yapılan incelemede, mükellefin bu matbaada belge bastırmadığı, mükellef adına kullanılan faturalardaki numaraların ise başka bir mükellef olan … adına basılan fatura numaraları olduğunun tespit edildiği, mükellef tarafından ... (... Ofset Matbaacılık)' a basımı yaptırıldığı iddia olunan faturalar hakkında, mükellef tarafından böyle bir fatura bastırıldığının kabul edilmediği, ...'nın alınan ifadesinde ise; söz konusu faturaların matbaasında basıldığı, belgeyi bastıracak şahsa ait vergi levhası, bilgi formu, KDV tahakkuk fişi, kimlik fotokopisinin ibraz edildiği, firma olarak Maliye Bakanlığı'nın sistemine giriş yapılarak belge basımı isteyen şahıs ile ilgili evrakların ve şahsın doğruluğunu kontrol ettikten sonra belgelerin basımını gerçekleştirdiğini, mükellef ...'ya ait belge basımlarını da bu şekilde gerçekleştirdiğini, ancak imza beyannamesinin sehven alınmaması nedeniyle ibraz edemediği, şeklinde beyanda bulunduğu, A- ..., ...,... numaralı faturalar ile A-, ...,...,...,...,... numaralı faturalar hakkında alınan ek beyanında ise; söz konusu faturaların basımının matbaasında yapıldığı, ancak sayılan faturaları ... adına değil, A seri No' lu ... ile başlayan ... ile biten faturaları Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi … adına, A seri No'lu ... ile başlayan ... ile biten faturaları M.Karagüzel Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi … adına bastıklarını, söz konusu faturaların basımı için gerekli olan belgeleri ibraz ettiğini, mükellefe ait vergi levhası, KDV tahakkuk fişi ile bizzat kendi veya çalışanı ile matbaaya geldiklerini ve evraklarını ibraz ettiklerini, taraflarınca da fatura basım yapmadan önce vergi dairesi sistemine girerek, mükellefin doğruluğunu kontrol ettikten sonra belge basımı yaptığını, basılan belgelerin teslimini ise, teslim tutanağı ile kimlik kontrolü yaptıktan sonra şahsın kendisine teslim etikleri şeklinde beyanda bulunduğu tespitlerine yer verildikten sonra, Ba-Bs analizleri, mükellefin ifadesi, karşıt tespitlerde alınan ifadeler, matbaacılar hakkında yapılan tespitler ve faturalar üzerinde yapılan incelemeler sonucunda, mükellefin ... (... Ofset Matbaacılık) tarafından basılan A-...-.. aralığındaki faturalar hariç, diğer faturalar ve belgelerle ilgili olarak, söz konusu belgeler ve faturaların taklit edildiği kanaati oluştuğu, ancak ...'nın basımını gerçekleştirdiği A Seri numarası ... ile başlayan ... ile biten faturaların mükellef tarafından bastırıldığı sonucuna ulaşıldığından elde edilen komisyon gelirinin takdir komisyonu marifetiyle takdir edilmesi gerektiğinin önerildiği görülmüştür.
Yukarıdaki tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden; davacının faturalarının taklit olduğuna dönük değerlendirme yönünden; davacı tarafından, faturaların taklit edilmiş olduğuna dair bir delil sunulmadığı, çalınma vs gibi bir tespitin bulunmadığı, matbaalarca usulüne uygun olarak ilgili faturaların basılmış olduğu ve ilgili faturaların basan bir kısım matbaacının da davacının aleyhine ifadeleri bulunduğu, buna göre idarece yapılan tespitlerin, davacının söz konusu fiilini somut bir biçimde ortaya koymuş olduğu anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davacı hakkında yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık yazılı gerekçeyle verilen temyize konu kararda hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle daire kararına katılmıyourm.