Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/308 E.,  2023/2827 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/308
Karar No : 2023/2827

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımında bulunarak ticari kazanç elde ettiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararına istinaden 2011 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının gayrimenkul alım satım işini devamlı surette ve ticari bir organizasyon dahilinde yaptığına ilişkin somut bir tesbit bulunmamakta olup ,her ne kadar ilgili dönemde çok sayıda gayrimenkul satışı gerçekleştirilmişse de davacı tarafından söz konusu taşınmazların davacının yakın aile bireylerinden kendisine intikal eden taşınmazlar üzerine kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği yaptırılan binaların satışına ilişkin olduğu iddia edilmiş davalı idare tarafından da bunun aksi kanıtlanamamış olduğundan ticari kazancın şartları oluşmadan davacının takdire sevki sonucu gerçekleştirilen cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4. maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; Yamanlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … tarih ve … sayılı yazısında Türkiye Bankalar Birliği Risk Merkezinden alınan kullanılan Konut Kredisi Bilgileri ile davalı vergi dairesine periyodik olarak gönderilen verilerin tetkikinde davacının 2011 yılı içerisinde çok sayıda (36 adet ) gayrimenkul satışı yaptığının tesbit edildiği ,gayrimenkul satışlarının devamlılık arzedecek ve ticari faaliyet oluşturacak boyutlarda olması nedeniyle bu faaliyet nedeniyle elde edilen kazancın 193 sayılı Yasa'nın 37. Maddesi uyarınca ticari kazanç hükümleri kapsamında değerlendirilmesi sonucu ilgili dönemdeki ticari kazanca ilişkin gelir vergisi matrahının takdiri amacıyla takdir komusyonuna sevk edildiği ve takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden dava konusu cezalı tarhiyatın gerçekleştirildiği anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat ve davacı hakkında yapılan tespitler bir arada değerlendirildiğinde, ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım/satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu, taşınmaz satış işlemlerinin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğü üzerinde bulunan davacının taşınmaz satışlarını ticari amaçla yapmadığını ispatlayıcı bilgi ve belgelerin dosyaya sunulmadığı görüldüğünden yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşıldığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 25/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(X) KARŞI OY :
Gayrimenkul alım-satım faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilen davacı tarafından, takdir komisyonu kararlarına istinaden adına yapılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kabul kararının temyizen bozulması istenilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılmış, 4. bentte; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı, aynı Kanun'un 1. maddesinde de vergilendirilecek gelirin tarifi yapılmıştır.
Yukarıda sözü edilen maddelerde yazılı hükümlerin birlikte incelenmesinden anlaşılacağı üzere, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların faaliyetlerinin ticari faaliyet, ticari faaliyet çerçevesinde ve sonucunda elde edilen kazançların ise, ticari kazanç olarak sayıldığından, mezkur faaliyet sonucunda elde edilen gelirin vergilendirilmesi gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; Yamanlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … tarih ve .. sayılı yazısında Türkiye Bankalar Birliği Risk Merkezinden alınan kullanılan Konut Kredisi Bilgileri ile davalı vergi dairesine periyodik olarak gönderilen verilerin tetkikinde davacının 2011 yılı içerisinde çok sayıda (36 adet ) gayrimenkul satışı yaptığının tesbit edildiği ,gayrimenkul satışlarının devamlılık arzedecek ve ticari faaliyet oluşturacak boyutlarda olması nedeniyle bu faaliyet nedeniyle elde edilen kazancın 193 sayılı Yasa'nın 37. Maddesi uyarınca ticari kazanç hükümleri kapsamında değerlendirilmesi sonucu ilgili dönemdeki ticari kazanca ilişkin gelir vergisi matrahının takdiri amacıyla takdir komusyonuna sevk edildiği ve takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden dava konusu cezalı tarhiyatın gerçekleştirildiği anlaşılmıştır.
Bilindiği üzere, ticari kazanç; arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide teslimi ile değil müteahhit tarafından bağımsız bölümlerin yani, konut veya iş yerlerinin tesliminden sonra her bir bağımsız bölümün satışıyla ortaya çıkacak bir sonuçtur, ancak davacının taşınmazı ivazsız elde etmiş olması durumunda ticari kazanç açısından yapılacak değerlendirmenin de değişeceği tabidir.
Şu halde, Mahkemesince, İYUK'nun 20. maddesi ve VUK'nun 3/B maddesi dikkate alınarak, davacının kat karşılığı inşaat sözleşmesine konu ettiği taşınmazı ivazsız elde ettiğine dair iddiasının araştırılarak, buna göre bir karar verilmesi gerekirken aksi yönde verilen temyize konu kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Temyize konu kararın yukarıda açıklanan gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle, çoğunluk kararına katılmıyorum.