Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2020/2393 E.,  2023/3492 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2393
Karar No : 2023/3492

TEMYİZ EDEN TARAFLAR:
1- … Gıda Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem : Davacı şirket tarafından 2012/1-12 dönemine ait indirimli orana tabi işlemler nedeniyle talep edilen KDV iade alacağının 4.263.563,65-TL tutarındaki kısmının iade edilmemesine ilişkin işlem ile yine KDV iade alacağının kısmen reddedilmesi nedeniyle 2013/7-9 dönemi geçici vergi borcuna mahsup talebinin reddine ilişkin … tarih ve E:… sayılı işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı tarafından 11/08/2017 tarihinde dava açıldığı, Mahkeme kaydına 27/11/2017 tarihinde giren ek beyan dilekçesiyle … tarih ve … sayılı vergi/ceza ihbarnamesinin de iptalinin istenildiği, dava dilekçesinde yer almayan bu talebinin ek beyan dilekçesinde talep edilmiş olması davanın genişletilmesi yasağı kapsamında olduğundan ve bu davada değerlendirilmesine hukuken imkan bulunmadığından, davacının … tarih ve … sayılı vergi/ceza ihbarnamesinin iptali isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği; indirimli orana tabi işlemin yapıldığı vergilendirme döneminden sonra gerçekleştirilen ciro primi, vade farkı, kur farkı, faiz, aktivasyon bedeli, hizmet bedeli ve primlere ilişkin giderler nedeniyle yüklenilen KDV'nin, indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklı iade hesabına dahil edilip edilemeyeceği hususundaki uyuşmazlık incelendiğinde; 3065 sayılı Kanun'da indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle telafi edilemeyen katma değer vergisinin mükelleflere iadesine olanak tanındığı, idareye düzenleyici işlemlerle bunun uygulanışına ilişkin düzenleme yapma olanağı sağlanmakla birlikte, mükelleflere tanınan bu hakkın idari düzenleyici işlemlerle kısıtlanmasının söz konusu olmadığı, 3065 sayılı Kanun'da indirimli orana tabi teslim ve hizmetler nedeniyle indirim yoluyla telafi edilemeyen verginin iadesine olanak tanındığı ama bu hakkın kullanımı bakımından herhangi bir kısıtlama getirilmediği, bu nedenle davanın; idarenin söz konusu indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilemeyeceği yorumuyla, Kanunda yer almayan bir kısıtlama yoluna giderek ciro primi, vade farkı, prim vb. harcamalara ilişkin 3.652.628,11-TL KDV tutarının iade hesabından çıkarılmasına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; davalı idarece, iade hesabından çıkarılması gereken KDV tutarı hesaplanırken; 32.540 adet "satış, pazarlama, reklam, tanıtım ve saha harcaması" faturasının gerçekte ne kadarının indirimli orana tabi satışları ile ilgili olduğu hususunda faturalar üzerinde inceleme yapılmaksızın davacı kurum tarafından sunulan liste üzerinden indirimli orana tabi satışlarının tüm satışlarına olan oranı dikkate alınarak varsayımsal olarak indirimli orana tabi satışlarıyla ilgili olmayan "satış, pazarlama, reklam, tanıtım ve saha harcaması" ilişkin yüklenilen KDV'ye ulaşılması, "satış, pazarlama, reklam, tanıtım ve saha harcamasına" adı altında düzenlenen faturaların hangi aydaki satış faturası ile ilgili olduğu ve satış pazarlama faaliyet giderleri ile saha harcaması adı altındaki faturaların hangilerinin ciroya bağlı prim faturaları veya satış pazarlama faaliyet uygulamalarıyla alakalı olduğu hususunun tespit edilmemesi, somut olarak hangi faturaların indirimli orana tabi işlemle ilgisinin bulunmadığının ortaya konulamaması, 119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'ne göre indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin dikkate alınacağı, daha sonra ilgili dönem genel yönetim giderleri için yüklenilen vergilerden pay verileceği düzenlemesi karşısında davalı idarece "satış, pazarlama, reklam, tanıtım ve saha harcamasına" ilişkin faturaların hangilerinin işlemin bünyesine doğrudan girmediğinin ve genel yönetim gideri olarak pay verilmesi gerektiğinin somut bir şekilde ortaya konulamaması hususları birlikte değerlendirildiğinde; eksik incelemeyle yapılan "satış, pazarlama, reklam, tanıtım ve saha harcaması" nedeniyle yüklenilen KDV tutarından "indirimli orana tabi satışların, tüm satışlara oranında" pay verilmek suretiyle 610.935,57-TL yüklenilen KDV tutarının indirimli orana tabi satışlarla ilgisinin bulunmadığı varsayılarak KDV iade hesabından çıkarılmasına ilişkin işlemde de hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 13/06/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY : : Temyize konu kararın incelenmeksizin redde ilişkin kısmına katılmakla birlikte, kabule yönelik kısmı yönünden davalı idarenin temyiz talebi değerlendirildiğinde;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hükme bağlanmış ve aynı Kanunun 24/c. maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Kanunun 29/2. maddesinde ise; "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
KDV Kanununun 29. maddesi uyarınca, indirimli orana tabi işlemin bünyesine giren ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen verginin iadesi mümkün olmakla birlikte, işlem gerçekleştikten sonra işlemle ilgili olarak ortaya çıkan giderler üzerinden hesaplanan KDV tutarlarının iade hesabına dahil edilmesi söz konusu olamaz. Bu hüküm varken ciro pirimi, vade farkı, kur farkı, faiz, aktivasyon bedeli, hizmet bedeli ve primlere ilişkin giderlerin indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıkması nedeniyle iade hesabına dahil edilme imkanı bulunmamaktadır.
Nitekim, 29/03/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanunun 8. maddesiyle, 3065 sayılı Kanunun 29/2. fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan ''teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde'' ibaresi madde metninden çıkarılmış ve Kanunun yürürlük tarihinden sonraki işlemlere uygulanmak üzere mükelleflerin iade hesaplarına dahil etmelerine imkan verilmiştir.
Öte yandan, 7104 sayılı Kanunla gelen değişikliklere uygun olarak 05/06/2018 tarihli 18 Seri Nolu KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin ''İndirimli Orana Tabi İşlemin Gerçekleşmesinden Sonra Yapılan Alımlar ve İskontolar'' başlıklı 3.1.3.5. bölümünün ikinci paragrafında; ''..İndirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra, işlemle ilgili olarak yapılan garanti, reklam, royalty, know-how, isim hakkı, ciro primi gibi harcamalar ve iskontolar nedeniyle satıcılar tarafından yüklenilen KDV'nin, indirim hesaplarına dahil edildiği vergilendirme dönemine ilişkin iade hesabında dikkate alınması uygun görülmüştür.'' düzenlemesi getirilmiştir.
Bu durumda, söz konusu Kanun değişikliğinin yürürlüğe girdiği tarihten önce gerçekleştiği ihtilafsız olan olayda, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkan giderler için yüklenilen katma değer vergisinin iade edilmemesi işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, kararının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.