Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2017/725 E.,  2019/9103 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/725
Karar No : 2019/9103
DAVACI : ...

DAVALI : 1- ... Bakanlığı
... Başkanlığı/...
2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av ...

DAVANIN KONUSU : Davacı tarafından, 21/07/1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin ''(I) Muzayede Mahallinde Yapılan Satışlar'' başlıklı bölümünün 1. ve 2. maddelerinin ve anılan mevzuat esas alınarak uygulanan vergilendirme işleminin iptali ile tahsil edilen katma değer vergisinin faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
Katma Değer Vergisi 58 sayılı Sirküleri ile, ticari nitelik taşımayan veya en az iki isteklinin katılımı suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan taşınmaz satışlarının katma değer vergisinin konusuna girmediği ve vergiye tabi olmadığı hususlarının açıklandığı, Sulh Hukuk Mahkemesi satış müdürlüğü huzurunda yapılan satışa iki paydaş dışında katılanın olmadığı, taşınmaz iki ayrı imar parseline bölünemediğinden satılarak ortaklığın giderilmesinin yasal bir zorunluluk olduğu, bu durumun ise ticari bir faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği, Sulh Hukuk Mahkemesi satış müdürlüğünün KDV mükellefiyeti bulunmadığından, yapılan izaleyi şuyu satışlarının da KDV kapsamında bulunmadığı, vergiyi doğuran olayın tebliğ kapsamında belirlenemeyeceği, 3065 sayılı Kanunun 1/3-d bendinde, müzayede mahallerinde yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğunun hükme bağlandığı, ancak müzayede mahallinde yapılan satışların konusunun belirsiz olduğu, dolayısıyla izaleyi şuyu satışlarının Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında vergilendirileceğine ilişkin açık bir hükmün bulunmadığı, verginin konulmasında, değiştirilmesinde ve kaldırılmasında kanunilik ilkesinin geçerli olduğu, Maliye Bakanlığı'nın tebliğ ile istisna ve temel gıda maddelerine ilişkin hükümlerin müzayede satışlarında da uygulanacağını ifade etmekle, bir anlamda vergiye tabi olmayan işlemin vergilendirilmemesi gerektiğini kabul ettiği, müzayede mahallindeki satışlarda, düşük oran veya istisna uygulanması söz konusuyken, haricen satışı vergiye tabi olmayan bir satış işleminden, satışın yapıldığı yer müzayede mahalli kabul edilerek, en yüksek oranda vergi alınmasının hukuka aykırı olduğu, söz konusu satışlar için ayrıca bir KDV oranı belirlenmediği, haricen alım satımı KDV'ye tabi olmayan taşınmazların sırf, satışın yapıldığı mahal esas alınarak, alt idari birimler tarafından tebliğ ile KDV kapsamına alınmasının, Anayasanın vergilendirme hükümleri başında gelen ''kanunilik ilkesine'' aykırı olduğu, katma değer vergisinin malın tesliminde alınan bir vergi olduğu, halbuki taşınmazlarda teslimin müzayede mahallinde değil tapu sicil müdürlüğünde gerçekleştiği ileri sürülerek dava konusu düzenleyici işlemin belirtilen kısımlarının ve anılan mevzuat esas alınarak uygulanan vergilendirme işleminin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
... BAKANLIĞI'NIN SAVUNMASI :
Usule ilişkin olarak, davacı adına düzenlenmiş bir beyanname, tahakkuk fişi vergi alındısı bulunmadığından bu davayı açmasına kanunen imkan bulunmadığı, davanın düzenleyici niteliği bulunmayan bir genel tebliğe karşı açıldığı, iptali istenilen tebliğin ilgili kısımlarının normatif yönünün bulunmadığı, bu haliyle düzenleyici değil açıklayıcı ve yorumlayıcı bir işlem sayılması gerektiğinden Danıştay nezdinde dava konusu edilemeyeceği, bir an için düzenleyici niteliğe sahip olduğu varsayılsa dahi 15 Seri No'lu KDV Genel Tebliği'nin ihtilaflı bölümünün, süre aşımı nedeniyle iptal davasına konu edilemeyeceği, söz konusu genel tebliğin 21/07/1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete'de yayımlandığı, bunun üzerine altmış gün içinde dava açılmadığı, idari merci yolları tüketilmeksizin açılan davanın hukuka aykırı olduğu, davacının şikayet yoluyla düzeltme niteliği taşıyan herhangi bir talebi bulunmadan doğrudan dava açtığı ileri sürülmüştür.
Esasa ilişkin olarak, iptali istenilen tebliğin ilgili bölümlerinin 3065 sayılı Kanunun 1/3-d. maddesinin özüne ve lafzına uygun olduğu, anılan Kanun maddesi ile İcra İflas Kanunu, Borçlar Kanunu ve diğer ilgili mevzuat uyarınca yapılan satışların vergilendirilmesinin amaçlandığı, müzayede suretiyle yapılan satışların devamlılık göstermesinin şart olmadığı, satışa konu mal ve satıcıya ilişkin olarak herhangi bir nitelik aranmadığı, iptali istenen tebliğin ilgili bölümünün kanunilik ilkesi ile ilişkilendirilebilecek bir boyutunun bulunmadığı, dava konusu işlemde vergiyi doğuran olayın satışın yapıldığı tarihte vuku bulduğu, 4721 sayılı Kanunun 704 ve 705. maddelerine göre, taşınmaz mülkiyetinin konusuna giren gayrimenkul mülkiyetinin kazanılmasının tapuya tescille doğduğu, iktisap tarihi olarak tapu tescil tarihinin esas alındığı, ancak, gayrimenkulün fiilen kullanım hakkının tapu tescil tarihinden önce alıcıya bırakılmış olması durumunda ise bu tarihin, iktisap tarihi olarak ele alınacağı, dava konusu olayın Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine aykırı bir yönü bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
DAVALI ... VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI'NIN (... VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ) SAVUNMASI :
Vergi Dairelerinin tahsil dairesi olma görevinin Mahkemelerden gelen tahsil müzekkerelerine göre işlem tesis edilerek yerine getirildiği, Sulh Hukuk Mahkemesinden gelen müzekkereye istinaden Kanun ve Tebliğ hükümleri doğrultusunda işlem yapıldığı, iptali istenilen tebliğin ilgili bölümlerinin 3065 sayılı Kanunun 1/3-d. maddesinin özüne ve lafzına uygun olduğu, davacının 3065 sayılı Kanunun 1/3-d. maddesini yok saydığı, iptali istenilen tebliğin ilgili bölümünün kanunilik ilkesi ile ilişkilendirilebilecek bir boyutunun bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/3-d. maddesine göre, ticari bir nitelik taşımasa dahi, cebri icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle müzayede mahallerinde yapılan açık arttırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki hak, menkul ve gayrimenkul satışlarının katma değer vergisine tabi olduğu, söz konusu işlemler için ayrıca bir oran öngörülmediği için genel oran olan %18'in uygulanması gerektiği, mahkeme satış memurluklarınca yapılan satışların müzayede usulü ile yapıldığından satışın yürütüldüğü yerin müzayede mahalli olarak kabulü gerektiği, bu haliyle de iptali istenilen Genel Tebliğin ilgili hükümlerinin Kanun hükümlerine aykırı bir durum teşkil etmediği anlaşıldığından iptali istenilen Genel Tebliğ'in ilgili bölümlerinde ve davacı adına yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmakla, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava; 21/07/1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "(I) Muzayede mahallinde yapılan satışlar" başlıklı bölümünün 1'inci ve 2'nci maddelerinin ve anılan mevzuat esas alınarak uygulanan vergilendirme işleminin iptali ile tahsil edilen katma değer vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile olay tarihinde yürürlükte bulunan 3'üncü fıkrasının (d) bendinde, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 10'uncu maddesinin (a) bendinde de, mal teslimi ile hizmet ifası hallerinde mal teslimi veya hizmetin yapılması durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, 23'üncü maddesinin (d) fıkrasında da, müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedelinin katma değer vergisi matrahı olacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 8'inci maddesinde ise,katma değer vergisinin mükellefleri sayılmış, "Vergi Sorumlusu" başlıklı 9'uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise "Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." hükmü yer almıştır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun paylı mülkiyetin sona ermesine ilişkin olarak " Paylaşma Biçimi" başlıklı 699'uncu maddesinde,"Paylaşma, malın aynen bölüşülmesi veya pazarlık ya da artırmayla satılarak bedelinin bölüşülmesi biçiminde gerçekleştirilir.
Paylaşma biçiminde uyuşma sağlanamazsa, paydaşlardan birinin istemi üzerine hakim, malın aynen bölünerek paylaştırılmasına, bölünen parçaların değerlerinin birbirine denk düşmemesi halinde eksik değerdeki parçaya para eklenerek denkleştirme sağlanmasına karar verir.
Bölme istemi durum ve koşullara uygun görülmezse ve özellikle paylı malın önemli bir değer kaybına uğramadan bölünmesine olanak yoksa, açık artırmayla satışa hükmolunur. Satışın paydaşlar arasında artırmayla yapılmasına karar verilmesi, bütün paydaşların rızasına bağlıdır." hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen Yasa hükmüne göre, müzayede mahallerinde yapılan satışların katma değer vergisinin konusuna girdiği, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 699'uncu maddesi uyarınca Mahkemelerce açık artırmayla satışına hükmolunan paylı malların satışında izale-i şuyu satış memurluklarının, katma değer vergisinin mükellefi olduğu belirtilmediği gibi, verginin ödenmesinden sorumlu tutulacağına ilişkin yasal veya idari bir düzenleme de bulunmamaktadır. Davalı idarece verginin mükellefinin icra daireleri olduğu ileri sürülmekte ise de; icra daireleri için geçerli olan düzenlemenin izale-i şuyu satış memurluklarını da kapsar şekilde yorumlanmasının verginin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmayacağı açıktır.
Davaya konu edilen 15 seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "1.Müzayede Mahallinde Yapılan Satışlar;" başlıklı bölümünün 1'inci maddesinde,Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/3-d maddesine göre, cebri icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle müzayede mahallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerde yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu ancak, sözü edilen Kanunun istisna ve temel gıda maddelerine ilişkin hükümlerinin bu satışlar içinde geçerli olacağı 2'nci maddesinde de, bu satışlarda vergiyi doğuran olayın satışın yapıldığı tarihte vuku bulduğu, verginin mükellefinin satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve kuruluşlar olup, Katma Değer Vergisi Kanununun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin satış bedelinin katma değer vergisinin matrahı alacağı, ancak izale-i şuyu çerçevesinde yapılan satışlarda alıcının hissedarlardan biri olması halinde hissesinin bu hisse için mülkiyet devri söz konusu olmadığından matrahtan indirileceği düzenlenmesine yer verilmiştir.
Anılan düzenlemede, ortaklığın giderilmesi, ipoteğin paraya çevrilmesi ve tasfiye gibi nedenlerle müzayede mahallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışların katma değer vergisine tabi olduğu, vergiyi doğuran olayın satışın yapıldığı tarihte vuku bulduğu, verginin mükellefinin satışları düzenleyen özel veya resmi kişi ve kuruluşlar olduğu, müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedelinin katma değer vergisinin matrahı olduğu ve izale-i şuyu yoluyla satışlarda alıcının hissedar olması halinde hissesinin matrahtan indirileceği belirtilmiştir.
Yukarıda sözü edilen Yasa hükümlerine göre; müzayede mahallerinde yapılan tüm satışların katma değer vergisinin konusuna girdiği, katma değer vergisi matrahının da kesin satış bedeli olduğu, gerçek ve tüzel kişilerin ticari faaliyet ve müzayede mahalli dışındaki taşınmaz mal satışlarının ise katma değer vergisine tabi olmadığı kurala bağlanmıştır. Yasada müzayede mahallinde satışa konu mal ile satıcıya ilişkin olarak herhangi bir nitelik aranmayıp, satışın iki ortak arasında yapılması halinde katma değer vergisinin konusuna girmediğine dair bir düzenleme de bulunmamaktadır.
Bu durumda; davaya konu edilen düzenlemenin iptali istenilen maddeleri ile bu mevzuat hükümleri esas alınarak yapılan vergilendirme işleminde yukarıda sözü edilen yasa hükümlerine aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve ilgili yasa kuralları ile dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Kocaeli İli, Gölcük İlçesi, ... Köyü'nde bulunan taşınmazın taksimi mümkün olmadığından Gölcük Sulh Hukuk Mahkemesi kararıyla açık artırma yolu ile satışa çıkarıldığı, paydaş olan davacı tarafından söz konusu taşınmazın satın alınması üzerine satış işlemine istinaden %18 oranında katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesi üzerine 21/07/1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "(I) Muzayede mahallinde yapılan satışlar" başlıklı bölümünün 1 ve 2. maddelerinin ve anılan mevzuat esas alınarak uygulanan vergilendirme işleminin iptali ile tahsil edilen katma değer vergisinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı Maliye Bakanlığı tarafından, davanın görev, idari merci tecavüzü, ehliyet ve süre yönünden reddi gerektiği ileri sürülmüştür.
"Danıştay'ın Görevleri" başlıklı 23. maddesinin (a) bendinde Danıştay'ın İdare Mahkemeleri ile Vergi Mahkemelerince verilen kararlar ve ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görülen davalarla ilgili kararlara karşı temyiz istemlerini inceleyeceği ve karara bağlayacağı, (b) bendinde, bu Kanunda yazılı idari davaları ilk ve son derece mahkemesi olarak karara bağlayacağı belirtilerek ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görülecek davalar 24. maddede bentler halinde sayılmış olup, 24. maddesinin 1-c. bendine göre, ''Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere'' karşı açılacak davaların görev ve çözüm yeri Danıştay olarak belirlendiğinden görev itirazı yerinde görülmemiştir.
İdari merci yollarının tüketilmemesi nedeniyle dava açılamayacağı iddiasına ilişkin olarak; 213 sayılı Kanun'un ''Düzeltme Talebi'' başlıklı 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddedilenlerin şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na başvurabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
Davacı tarafından, 22/07/2013 tarihinde tahakkuk ettirilen ve ödenen katma değer vergisi için, aynı tarihte Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı'na başvuru yapıldığı, söz konusu başvurunun dava açma süresi içerisinde yapıldığı dikkate alındığında, düzeltme şikayet başvurusu olarak değerlendirilemeyeceği ve bu haliyle de Maliye Bakanlığı'na başvurma zorunluluğu bulunmadığından, idari merci tecavüzünün olayda gerçekleşmediği sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının, dava açma ehliyetinin bulunmadığı iddiasına ilişkin olarak;
Katma değer vergisinin yansıma özelliği nedeniyle vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kaldığı, bu kapsamda müzayedede taşınmazı satın alan davacının, mevzuat gereği katma değer vergisini ödemekle yükümlü olduğu ve mal varlığında bu vergisel müdahale nedeniyle oluşan eksilme de menfaatini etkilediğinden, davacının dava açma ehliyetinin bulunduğu kuşkusuzdur.

Davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiği itirazına ilişkin olarak ise;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmış olup, davacı tarafından dava konusu Genel Tebliğ'in ilgili hükümlerine ve söz konusu mevzuat esas alınarak yapılan tahakkuk işlemine karşı 60 (altmış) günlük yasal dava açma süresi içerisinde birlikte dava açıldığı anlaşıldığından, davalı idarenin süre itirazı da yerinde görülmemiştir.
Öte yandan, davanın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine Başkan ... ile üye...'in karşı oyları ile oyçokluğuyla karar verilmiştir.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan Başkan ... ile üye ... esas yönünden de oylamaya katılmışlardır.
ESAS YÖNÜNDEN:
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile olay tarihinde yürürlükte bulunan 3. fıkrasının (d) bendinde, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 10. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi ile hizmet ifası hallerinde mal teslimi veya hizmetin yapılması durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği; 23. maddesinin (d) fıkrasında da, müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedelinin katma değer vergisi matrahı olacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 8. maddesinde, katma değer vergisinin mükellefleri sayılmış; "Vergi Sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise, "Mükellefin, Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." hükmü yer almıştır.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun paylı mülkiyetin sona ermesine ilişkin olarak "Paylaşma Biçimi" başlıklı 699. maddesinde, "Paylaşma, malın aynen bölüşülmesi veya pazarlık ya da artırmayla satılarak bedelinin bölüşülmesi biçiminde gerçekleştirilir.
Paylaşma biçiminde uyuşma sağlanamazsa, paydaşlardan birinin istemi üzerine hakim, malın aynen bölünerek paylaştırılmasına, bölünen parçaların değerlerinin birbirine denk düşmemesi halinde eksik değerdeki parçaya para eklenerek denkleştirme sağlanmasına karar verir.
Bölme istemi durum ve koşullara uygun görülmezse ve özellikle paylı malın önemli bir değer kaybına uğramadan bölünmesine olanak yoksa, açık artırmayla satışa hükmolunur. Satışın paydaşlar arasında artırmayla yapılmasına karar verilmesi, bütün paydaşların rızasına bağlıdır." hükmüne yer verilmiştir.
21/07/1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin ''(I) Muzayede Mahallinde Yapılan Satışlar'' başlıklı bölümünde ise;
''1. Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-d maddesine göre, cebri icra, izale-i Şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle müzayede mahallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışlar katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak sözü edilen Kanunun istisna ve temel gıda maddelerine ilişkin hükümlerinin bu satışlar için de geçerli olacağı tabiidir.
2. Bu satışlarda vergiyi doğuran olay, satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi satışları düzenleyen özel ve resmi kişi ve kuruluşlar olup, Katma Değer Vergisi Kanununun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin satış bedeli katma değer vergisinin matrahı olacaktır. Ancak izale-i şuyu çerçevesinde yapılan satışlarda alıcının hissedarlardan biri olması halinde hissesi, bu hisse için mülkiyet devri söz konusu olmadığından matrahtan indirilecektir.
3. Müzayede mahallinde yapılan satışlarda giderler dolayısıyla ödenen vergiler, malın kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden indirilemeyecek, ancak müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebilecektir. Bir komisyon söz konusu değilse, yüklenilen vergiler masraf unsuru olarak dikkate alınacaktır.
4. Söz konusu satışlar dolayısıyla Kanunun 40. maddesi gereğince sürekli beyanname veren mükellefler dışında kalan resmi kuruluşlar tarafından bu şekilde tahsil edilen katma değer vergisi yetkili alanı içerisinde bulunulan vergi dairelerine en geç 7 (yedi) gün içinde ödenecektir. Ancak tahsilat tutarının 50.000.-TL.nı aşması halinde bu süre beklenilmeksizin, ertesi gün mesai bitimine kadar ödenmesi zorunludur.
5. Müzayede mahallinde yapılan satışlarda, satışın herhangi bir sebeple gerçekleşmemesi halinde vergi tahakkuk ettirilmeyecek, tahakkuk ettirilen vergi terkin edilecektir.'' düzenlemesi yer almıştır.
HUKUKİ GEREKÇE:
Sözcük anlamıyla açık artırma anlamına gelen müzayedenin, bir malı birden fazla istekli arasından en yüksek teklif edene satımını sağlayan bir satış yöntemi olarak tanımlamak mümkündür. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler düzenlenmiş olup, 3. fıkrasının (d) bendinde ''müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar'' ifadesine yer verilerek müzayede mahallerinde yapılan satışlar verginin konusuna dahil edilmiştir.

İster aleni, ister cebri nitelikte olsun müzayede suretiyle menkul ve gayrimenkul mal ve hakların satışı katma değer vergisine tabidir. Kanun, müzayede suretiyle yapılan satışları ''müzayede mahallerinde yapılan satışlar'' ibaresiyle ifade etmiştir. Müzayede suretiyle satılan mal ve haklar, ticari bir işletmeye veya özel bir kişiye ait olabilir. Bu durum vergilendirmeye engel teşkil etmez. Diğer yandan, müzayede suretiyle yapılan satışlarda devamlılık ve arızilik unsuru da önemli değildir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nda ''müzayede mahalli'' ifadesinden ne anlaşılması gerektiği açık olarak belirtilmemiş ve diğer Kanunlara da yollama yapılmamıştır. Buna göre ''müzayede mahalli'' kavramının genel hukuka ve ticari teamüllere göre belirlenmesi icap ettiğinden, Mahkemelere ait satış memurluklarınca müzayede usulü ile satış yapılan durumlarda da söz konusu yerlerin ''müzayede mahalli'' olarak kabulü gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10/a. maddesi gereğince, malın teslimiyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Teslim, Kanun'un 2. maddesinde, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya devredilmesi olarak açıklanmıştır. 15 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğ'in ''(I) Muzayede Mahallinde Yapılan Satışlar'' başlıklı bölümünün 2. maddesinde ise, müzayede mahallinde yapılan satışlarda vergiyi doğuran olayın, satışın yapıldığı tarihte vuku bulduğu belirtilmiştir.
Hukuk kuralları, genel ve soyut nitelikte normlar birliğidir. Bu genellik ve soyutluğun boyutu, düzenlendikleri alanla ilişkili herkese uygulanabilmeleridir. Buna paralel olarak hukuk sistemi içerisinde diğer hukuk kuralları ile bağımsız bir kural söz konusu olamaz. Her bir hukuk kuralı, diğer hukuk kuralları ve hukukun genel ilkeleri ile ilişki içerisindedir. Hukuk kurallarının diğer hukuk kuralları ile ilişki içerisinde olması, sistematik yorum teorisini meydana getirir. Bu anlayışta, hukuk kuralları anlamlandırılırken, hukuk sistemi içerisindeki konumu, diğer hukuk kuralları ile ilişkisi de dikkate alınmalıdır. Her ne kadar davacı tarafından, vergiyi doğuran olayın genel tebliğ hükümleri ile düzenlenemeyeceği iddia edilmiş ise de, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı, miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağının hüküm altına alındığı, olayda, Sulh Hukuk Mahkemesi kararıyla Kocaeli İli, Gölcük İlçesi, Değirmendere Köyü'nde kayıtlı bulunan taşınmazın, tüm takyitleri ile birlikte açık artırma sureti ile satılarak ortaklığının giderilmesine karar verildiği, akabinde mahkeme satış memurluğunca yapılan açık artırma ile davacı tarafından taşınmazın satın alındığı, bu haliyle 3065 sayılı Kanun'un 2 ve 10. maddesinde yer alan düzenlemeler ile 4721 sayılı Kanun'un 705. maddesi birlikte dikkate alındığında satış işleminin tamamlanması ile katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay Kanun hükümleri çerçevesinde gerçekleşmiş olacağından, davacının bu iddiasına itibar edilmemiştir.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Oran" başlıklı 28. maddesinde, katma değer vergisi oranının vergiye tabi her bir işlem için %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu kuralı getirilmiş olup, söz konusu madde uyarınca 30/07/2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile ekli listede yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için katma değer vergisi oranı %18 olarak belirlenmiştir. Buna göre, katma değer vergisine tabi olan ve ekli listelerde yer almayan teslim veya hizmetlerde %18 olan genel oranın uygulanması, belirtilen Kanun hükmü ve Bakanlar Kurulu kararı gereğidir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümleri ile yapılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, Sulh Hukuk Mahkemesi'nin ortaklığın giderilmesine dair kararı üzerine, satış memurluğunca gerçekleştirilen satış işleminin ''müzayede mahallinde'' yapılan bir satış işlemi olduğu, bu haliyle de söz konusu satış işleminin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 21/07/1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin ''(I) Muzayede Mahallinde Yapılan Satışlar'' başlıklı bölümünün 1. ve 2. maddelerinde yer alan düzenlemelerde ve anılan mevzuat esas alınarak uygulanan vergilendirme işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken ... TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen 50,45 TL'nin mahsup edilerek eksik kalan ... TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 18/12/2019 tarihinde, esasta oybirliğiyle, dava konusu işlemde görevli ve yetkili yargı mercii yönünden oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren 21/07/1985 tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 15 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin ''(I) Muzayede Mahallinde Yapılan Satışlar'' başlıklı bölümünün 1. ve 2. maddelerinde yer alan düzenleme ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı (Gölcük Vergi Dairesi Müdürlüğü) tarafından yapılan tahakkuk işleminin belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, otuz gün içerisinde, her işleme karşı, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.