Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/6549 E.,  2024/5992 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6549
Karar No : 2024/5992

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihtiyacının üzerindeki kasa nakit fazlasına adatlandırma yapılmadığı, ortaklardan alacak hesabına eksik adatlandırma yapıldığı, ilişkili kişi ve firmalara karşılıksız borç verme hizmeti karşılığında faiz tahakkuk ettirilmediği, ilişkili kişi kapsamındaki şirket personellerine emsallerinden daha düşük bedelle hizmet sunmak suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı kurum zararının azaltılarak 18.524.845,33 TL olarak kabul edilmesine yönelik ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, kasada bulunan fazla nakdin işletmeden çekildiği hususu somut tespitlerle ortaya konulamadığı, davacı şirketin sunduğu hizmetler bakımından personellerine ilişkili kapsamında emsallerine oranla daha fazla indirim yaptığı ve bu durumun 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi kapsamında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılması gerektiği değerlendirilmesi yapılmışsa da ilişkili kişi kavramının Kanun koyucu tarafından tahdidi olarak saymak suretiyle belirtildiği, şirket personellerinin ilişkili kapsamında değerlendirilmesine yönelik bir düzenlemenin olmadığı hususları dikkate alındığında, ortada ilişkili kişi kavramı olmadığı açık olan durum bakımından transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanmasına imkan bulunmadığı anlaşıldığından dava konusu işlemin bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, ortaklardan alacak hesabına eksik adatlandırma yapıldığı, ilişkili kişi ve firmalara ise karşılıksız borç verildiği ve verilen bu hizmetler karşılığında faiz tahakkuk ettirilmediği yolundaki tespitlere ilişkin kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kasa nakit fazlasına adatlandırılma yapılmaması ile şirket personellerine emsallerinden daha düşük bedelle hizmet sunulmasına ilişkin kısımları iptal edilmiş, diğer kısımları yönünden ise dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı tarafından, ihtiyacının üzerindeki kasa nakit fazlasına adatlandırma yapılmadığı, ortaklardan alacak hesabına eksik adatlandırma yapıldığı, ilişkili kişi ve firmalara karşılıksız borç verildiği ve verilen bu hizmetler karşılığında faiz tahakkuk ettirilmediği, ilişkili kişi kapsamındaki şirket personellerine emsallerinden daha düşük bedelle hizmet sunmak suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 18/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re'sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin 2018 yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi açısından incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler esas alınarak kurum zararının azaltılmasına ilişkin tesis edilen... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı şirketin 100-Kasa hesabında 2018 hesap döneminde sürekli yüksek tutarlı borç bakiyesi verdiği, bu tutarların günlük optimal kasa bakiyesinin çok üzerinde olduğu, bu nedenle kasa hesabında günlük gereksinimi aşan ve süreklilik gösteren kasa bakiyelerinin kurum ortakları tarafından işletmeden çekildiği ve kullanıldığının kabulü gerekeceği buradan hareketle, mükellef kurumun kasadaki nakit fazlasını ortaklara faizsiz ödünç vermek suretiyle dönem kazancını örtülü olarak dağıttığı sonucuna varılarak, bahse konu kurumlar vergisi raporu ile tespit edilen kazanç farkının ortaklara dağıtıldığına ilişkin tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir.
Bu durumda, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, bu fazlalığın sebebinin ise davacı tarafından izah edilemediği göz önüne alındığında kasa hesabındaki fazlalığın şirket ortaklarına kullandırıldığının kabulü gerekeceğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının; işlemin, kasa hesabı fazlalığı nedeniyle hesaplanan faiz gelirine ilişkin kısmınının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.