Danıştay 13. Daire Başkanlığı 2022/3281 E.,  2024/5524 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2022/3281
Karar No:2024/5524

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Kurumu
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: ... Denetim A.Ş. adlı bağımsız denetim kuruluşu tarafından ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 2016 yılı hesap dönemine ait finansal tablolarına yönelik yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının kalite güvence sistemi incelemeleri kapsamında Kurum uzmanlarınca incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporu'nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden anılan bağımsız denetim kuruluşu adına bağımsız denetim raporunu imzalayan sorumlu denetçi davacıya "Uyarı" yaptırımı uygulanmasına ilişkin Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) ... tarih ve ... sayılı kararının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... İdare Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; ... tarih ve ... sayılı İnceleme Raporu'ndaki "Yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan gayrimenkullere ilişkin güvence sağlanmaması, gerçeğe uygun değer yöntemine göre ölçümü yapılan yatırım amaçlı gayrimenkullerin Vergi Usul Kanunu uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında değerlenmesi, değer artışının ise özkaynaklarda raporlanmış olmasına rağmen işlemlerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygunluğuna ilişkin bir çalışmanın bulunmaması" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
BDY ve davalı idare tarafından yayımlanan Türkiye Denetim Standartlarında, belgelendirmesi yapılmayan hiçbir hususun denetimin yapıldığına ilişkin kanıt teşkil etmeyeceğinin düzenlendiği, bir gayrimenkulun piyasasının bulunmaması, fiyat kotasyonlarının bulunmaması, gözlemlenebilir işlem fiyatlarının söz konusu olmaması veya değerinin indirgenmiş nakit akım projeksiyonları ile de tespit edilememesi durumunda maliyet modelinin uygulanabileceği, ancak denetime konu gayrimenkullerin 2015 yılında gerçeğe uygun değerlerinin tespit edildiği, dolayısıyla istisnai olarak maliyet modeline göre raporlanamayacağı, maliyet modeli ile ilgili olarak bir maddi duran varlık kaleminin varlık olarak muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki değeri ile gösterileceği, maliyet modelinde yeniden değerlemenin yapılması uygulamasının söz konusu olmadığı, maliyet modeli ve yeniden değerleme modelinin farklı uygulamalar olduğu, davacı şirket tarafından, yatırım amaçlı gayrimenkuller için amortisman ayrılmasına ilişkin, tatbik edilen kontrol ve değerlendirme çalışmaları neticesinde bağımsız denetim standartlarına aykırılık tespit edilmediği belirtilmiş ise de bu hususta gereken belgelendirmenin yapılmadığı;
"Maddi duran varlıkların ‘Maliyet Modeline’ göre raporlanacağı açıklanmış olmasına rağmen, ‘Yeniden Değerleme Modeline’ göre raporlandığı, bu kapsamda Kuruluşun söz konusu açıklamaya ilişkin güvence elde etmediği ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen yeniden değerleme oranında değerlendiği değer artışının ise özkaynaklarda raporlanmış olmasına rağmen işlemlerin geçerli finansal raporlama çerçevesine uygunluğuna ilişkin bir çalışmanın bulunmadığı" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişilerin münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS), kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorunda oldukları, TMS'ye göre önemli muhasebe politikalarını ve diğer açıklayıcı bilgileri içeren dipnotların, finansal tablo setinin bir parçasını oluşturduğu, dipnotların finansal tabloların bir parçası olduğu ve denetlenen işletmenin de bunları düzenlemekle yükümlü olduğu, söz konusu finansal tablolarında geçerli finansal raporlama çerçevesine uygunluğunun denetçi tarafından denetlendiği, davacı şirket tarafından "önemli muhasebe politikalarının işletmenin fiili olarak uyguladığı muhasebe politikaları ile uyuşmaması durumunun tespit edildiği, söz konusu çelişkili durumun dipnotlarda belirtilerek dikkat çekildiği" belirtilmiş ise de ortada bir çelişkili durum varsa bu durumun denetçi tarafından tespit edileceği, aksi takdirde dipnotların denetçi tarafından oluşturularak yine denetçinin oluşturulan bu finansal tablolara görüş vereceği;
"Maddi duran varlık çıkışı ve maddi duran varlık satış karının raporlandığı görülmesine karşın, maddi duran varlık çıkışları ve buna bağlı olarak raporlanan duran varlık satış karlarına ilişkin güvence sağlamak adına herhangi bir denetim prosedürünün uygulanmaması" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
BDY’ye göre, denetim kanıtının, denetim konusunda denetim kıstası çerçevesinde önemli uyumsuzluklar bulunup bulunmadığı hususunda güvence verilmesini teminen görüş bildirmeye yönelik olarak denetçi tarafından elde edilen ve belirlenen güvence seviyesi için yeterli ve uygun bilgi, belge ve beyanlar olduğu ve bu kanıtların, denetimin TDS çerçevesinde ve mesleki şüphecilik içinde planlanması ve gerçekleştirilmesi suretiyle elde edileceği ve tevsik edileceği, BDS'ye göre ise denetçinin amacının denetçi raporunun dayanağına ilişkin yeterli ve uygun bir kayıt ve denetimin BDS'lere ve yürürlükteki mevzuat hükümlerine uygun olarak planlandığı ve yürütüldüğüne ilişkin kanıt sağlayan çalışma kâğıtlarını hazırlamak olduğu, davacı şirketin maddi duran varlıkların giriş çıkışlarıyla ilgili açıklamalarının herhangi bir çalışma kağıdıyla tevsik edilmediği;
"Stoklarda değer düşüklüğü olup olmadığı ile ilgili herhangi bir çalışma yapılmaması; geçerli fmansal raporlama çerçevesi uyarınca stokların net gerçekleşebilir değerlerinin tespit edilmesine ilişkin herhangi bir çalışmanın da bulunmaması" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
Kurum uzmanları tarafından yazılan inceleme raporunda stokların fiili tetkiki ve sayımları ile ilgili herhangi bir eleştiri yapılmadığı, ancak sadece sayım esnasında değer düşüklüğü tespit edilen mallara ilişkin değer düşüklüğü karşılığı ayrılmasının stokların maliyet ve net gerçekleşebilir değerinden düşük olanı ile gösterilmesine dayanak teşkil edecek düzeyde ve yeterlikte olmayacağı, stoklarda değer düşüklüğü olup olmadığı ile ilgili herhangi bir çalışma yapılmadığı ve geçerli finansal raporlama çerçevesi uyarınca stokların net gerçekleşebilir değerlerinin tespit edilmesine ilişkin herhangi bir çalışmanın da bulunmadığı;
"Peşin ödenmiş giderlere ilişkin uygulanan herhangi bir denetim prosedürünün bulunmaması" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
BDS uyarınca denetçi görüşünün oluşturulmasına yönelik denetçi çalışmalarının büyük bir bölümününün denetim kanıtlarının elde edilmesi ve değerlendirilmesinin oluşturduğu, denetim kanıtı elde edilmesine yönelik denetim prosedürleri; sorgulamanın yanı sıra tetkik, gözlem, teyit, yeniden hesaplama, yeniden uygulama ve analitik prosedürleri (çoğu zaman bunların birleşimini) içerdiği, bağımsız denetim kapsamında denetim kanıtı elde etmek amacıyla denetim prosedürlerinin uygulanması gerektiği, davacı şirket tarafından, bu hususta da ayrı bir çalışma kağıdının düzenlenmediğinin ifade edildiği;
"94.639.280,00-TL olan satış indirimleri ve iskontolarına ilişkin işletmenin politikalarını gösterir belgeleri temin etmesi, ancak bunun dışında raporlanan tutara ilişkin güvence elde etmek amacıyla herhangi bir denetim prosedürünün uygulanmaması" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
Denetçinin yönetim kurulu kararlarını temin etmesinin, ilgili defterdarlıktan konuya ilişkin olarak özelge temin edilmiş olmasının tek başına denetim prosedürlerinin uygulandığına ilişkin kanıt teşkil etmeyeceği, bunun yanı sıra Kurumun Sayıştay denetimine tabi olması ve kendi teftiş kurulu tarafından denetleniyor olmasının da denetçinin bağımsız denetim kapsamında uygulaması gereken denetim prosedürlerini uygulamaması için gerekçe olmadığı, TTK'nın 397. maddesinin 1. fıkrasında, denetime tabi olan anonim şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tablolarının, denetçi tarafından, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetleneceğinin düzenlendiği, bu kapsamda, Kurumun Sayıştay denetimine tabi olması ve kendi teftiş kurulu tarafından denetleniyor olmasının denetçinin bağımsız denetim kapsamında uygulaması gereken denetim prosedürlerini uygulamaması için gerekçe oluşturmayacağı;
"164.576.834,00-TL tutarında, çalışılmayan dönemlerde meydana gelen maliyetler ve giderlerin ‘Durdurulan Faaliyetlerden Dönem Zararı’nda sınıflandırılması, ancak söz konusu sınıflandırmanın ‘TFRS5’ uyarınca uygun olmaması, buna karşın herhangi bir tespitte veya değerlendirmede bulunulmaması" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
TFRS uyarınca, bir işletmenin faaliyetlerinin durdurulan faaliyet olarak sınıflandırılabilmesi için asıl amacının faaliyetlerini devamlı olarak durdurmak olması ve söz konusu faaliyet kolunu satma veya elden çıkarma amacının olması gerektiği, bu kapsamda net kar veya zararın sonuçta değişmeyecek olmasının, çalışma mevsimi dışında 45 adet yaş çay işleme fabrikasının hiç çalışmamasının, çalışılmayan dönemde tüm makine ve demirbaşların kullanılmamasının, işçilik maliyetlerinin, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet maliyetlerinin, diğer çeşitli giderlerin, vergi, resim ve harçların, amortisman giderlerinin sabit olarak çalışılmayan dönem olan Kasım - Nisan dönemine kadar ödenmiş olmasının sınıflandırmanın geçerli fınansal raporlama çerçevesi uyarınca yanlış olduğu gerçeğini değiştirmeyeceği, denetçinin fınansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli fınansal raporlama çerçevesi hükümlerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını değerlendireceği, olması gerekenin, geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olmayan finansal raporlamanın denetçi tarafından tespit edilerek gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanması olduğu;
"Kar veya zararın ve diğer kapsamlı gelirin sunulduğu tabloda ya da dipnotlarda hiçbir gelir veya gider kaleminin olağan dışı kalem olarak sunulamayacağına karşın, 4.916.134,00-TL tutarında ‘Olağan Dışı Gelir’ raporlanması, Kuruluşun ise söz konusu yanlış sunuluşa ilişkin bir tespitte ya da değerlendirmede bulunmaması" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
Davacı tarafından, söz konusu gelir/giderler esas faaliyetlerle doğrudan ilgili olduğundan hesap adında 'olağan dışı' ibaresi olmasına rağmen bu gelir giderlerin önceki dönem fınansal tablolarında olduğu da göz önüne alınarak olağan dışı gelir/gider olarak değerlendirilmediği, ancak bulgu ile ilgili husus hakkındaki uyarı dikkate alınarak, gelecek dönemlerde mali tabloların hesap tasniflemesine yönelik değerlendirmelerin yapılması gerektiğinin anlaşıldığı belirtilerek aykırılığın zımnen kabul edildiği;
"Ertelenmiş vergi varlığının muhasebeleştirmesi için yeterli miktarda vergilendirilebilir gelir elde edileceğinin muhtemel olması gerekirken, işletmenin karlılık rakamlarının söz konusu vergi avantajından faydalanacak büyüklükte olmaması ancak raporlanan tutara ilişkin bir güvence elde edilmemesi" hususundaki tespitlere ilişkin olarak;
İlgili mevzuat uyarınca, denetlenen işletmenin iktisadi devlet teşekkülü olmuş olması, Varlık Fonu tarafından denetime tabi olması veya herhangi bir devlet politikasının gereği varlığını sürdürüyor olmasının denetçinin BDS’lerde yer alan makul güvence elde etme sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı;
Davacı tarafından yürütülen denetim faaliyetinde 9 farklı noktada eksik ve hatalı denetim uygulanması da göz önüne alındığında, davacının denetim görevini BDS’lere uygun yerine getirmediği sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacıya BDY’nin 44. maddesi uyarınca uyarı yaptırımı uygulanmasına ilişkin Kurul kararında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesince; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından, temyize konu kararın gerekçesiz olduğu, gerekçeli karar haklarının ve dolayısıyla adil yargılanma haklarının ihlal edildiği, ... gibi önemli bir kurumun her eylem ve işleminin yönetmeliklere göre yapıldığı ve ayrıca kurul kararından geçirilmekte olduğu, gerek Sayıştay gerekse teftiş kurulu tarafından denetime tabi tutuldukları da dikkate alındığında denetim prosedürünün yerine getirilmesi anlamında güvence kabul edildiği, devlet politikalarının yöresel ve sektörel perspektiflerine göre oluştuğu, iktisadi devlet teşekkülü olması nedeniyle işletmenin karlılık ve süreklilik konusunda endişe taşımaksızın kamusal bir görevi yürüttüğü göz önünde bulundurularak değerlendirme yapıldığı, ilgili mevzuatta idari para cezasının alt sınırının 10.000,00-TL olarak belirlenmiş olmasına rağmen 26.000,00-TL tutarında idari para cezası verilmesinin ölçülü olmadığı ve objektif unsurlara dayanmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı idare tarafından, temyize konu kararın hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemesi kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı temyize konu kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisi bulunmadığından, anılan kararın ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın davacıya iadesine,
5. 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın ... İdare Mahkemesine gönderilmesine, 16/12/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.