Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2025/4070 E.,  2025/5032 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2025/4070
Karar No : 2025/5032

TEMYİZ EDENLER:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVACI) ... Akaryakıt San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi ve ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrolcülük Dağıtım Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2021/Ocak ila Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; davacının ilgili dönemde fatura aldığı ... Akaryakıt Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi ve ... Petrolcülük Dağıtım Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin değerlendirilmesinden, anılan mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyarında hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ise Yasa'da öngörülen koşullar oluşmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Davalı iddialarının gerçeği yansıtmadığı, sahte belge kullanıldığı hususunun somut olarak ortaya konulamadığı, fatura alınan mükellef hakkındaki raporda faaliyetin olmadığına yönelik olarak somut ve açık tespitlere yer verilmediği, alımların gerçek bir ticari ilişkiye dayandığı, ödemelerin banka yoluyla yapıldığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kısmen kabulü kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına önceki dönemden devreden katma değer vergisinin bulunmadığı, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Akaryakıt Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi ve ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Petrolcülük Dağıtım Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2021/Ocak ila Ekim dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın ... Petrolcülük Dağıtım Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ... Akaryakıt Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden;
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacı adına fatura düzenleyen ... Akaryakıt Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda, katı, sıvı ve gaz haldeki yakıtların ve ilgili ürünlerin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar (motorlu taşıt yakıtları dahil) faaliyetiyle iştigal etmekte iken, faaliyetinin 27/10/2021 tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160/A maddesi kapsamında re'sen terkin edildiği, petrol piyasasında ... tarih ve ... lisans numarasıyla dağıtıcı olarak faaliyet göstermekte iken, lisansının Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun ...1 tarih ve...sayılı kararıyla Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği'nin 17. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendi uyarınca iptal edildiği, T.C. Ticaret Bakanlığı Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğü Akaryakıt Özel Şubesince düzenlenen 05/11/2021 tarihli ön araştırma raporunda, "... A.Ş. ünvanlı dağıtım firması bayisi olan ... A.Ş ünvanlı firmaya .../ELAZIĞ adresine gönderilmek üzere 14.07.2021 tarihinde ... nolu e-irsaliye ile ... plakalı tanker ve ... isimli şoför idaresinde 32.967 litre motorin sevkine ilişkin belge düzenlemiştir. Dolum tesislerinden temin edilen kayıtlara göre aynı tarihte ... idaresindeki ...-... plakalı araç ... Ofisi bayisi ... A.Ş. ünvanlı bayi adına dolum yapmıştır. Dolum tesislerinden ve rafinerilerden temin edilen dolum kayıtlarında söz konusu tanker plakasına aynı tarihte bu dolumun haricinde başka bir dolum yapıldığına dair bir kayda da rastlanılmamıştır. Söz konusu aracın o gün içerisinde sadece bir dolum kaydı bulunduğundan aynı gün içerisinde aynı veya çok yakın miktarlı iki farklı satış işleminin ikisinin birden doğru olma ihtimali olamayacağı açıktır. A4 otomasyon kayıtlarına göre ... Akdeniz A.Ş ünvanlı Petrol ofisi bayisinin ... tarihinde ...-... plakalı araç ile İskenderun Petrol Ofisi depolama tesisinden yapmış olduğu 33.000 litre yüklemeye konu akaryakıtın “HATAY” iline dış satış yapıldığı beyan edilmiştir. PTS kayıtlarına göre ise söz konusu tanker aracının dolum sonrası ADIYAMAN-MARAŞ-ELAZIĞ güzergahını takip ettiği görülmektedir. Bu veriler dikkate alındığında, ... tarihinde ...-... plakalı tankerin ... A.Ş ünvanlı dağıtım firmasının bayisi olan ... A.Ş. ünvanlı firmanın Elazığ da bulunan adresi istikametinde seyrettiği anlaşılmaktadır. Yapılan bu tespitler dikkate alındığında, ... ünvanlı bayinin ... Ofisi ünvanlı dağıtım firmasından dış satış yapmak üzere almış olduğu akaryakıtı 5015 sayılı Petrol piyasası kanununa aykırı şekilde faturasız olarak ... akaryakıt dağıtım şirketine (veya tespit olmamakla beraber muhtemel gerekçelerle direkt ... firmasına, ki bu durumda ... firması ... firmasına aynı bilgileri içeren sahte fatura düzenler) teslim ettiği, ... firmasının da bu akaryakıtı ... A.Ş ünvanlı bayisine, faturasız temin edilen akaryakıtın sevk ve satışına yasal görünüm kazandırmak amacıyla sevk irsaliyesi düzenleyerek sevk ettiği, yasal olarak dağıtıcısından temin ettiği akaryakıtı faturasız satan ... A.Ş. ünvanlı firmanın da bu akaryakıta ilişkin düzenlemiş olduğu dış satış faturasının gerçek bir mal hareketi olmaksızın sahte belge niteliğinde olduğu değerlendirilmektedir. Akaryakıt kaçakçılığıyla mücadeleye yönelik yürütülen çalışmalar kapsamında 30.04.2021 tarihli 31470 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7318 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonrası 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa aykırı faaliyet yürüten dağıtım şirketlerinin, diğer dağıtım şirketlerinin bayilerinden spot piyasa olarak adlandırılan yöntemle faturasız olarak almış oldukları akaryakıtı, kendi bayileri üzerinden sattıkları, faturasız temin edilen bu akaryakıtı başka firmalardan satın alınmış gibi göstermek amacıyla aynı bilgiler ile düzenlenmiş sahte fatura temin ederek kullandıkları değerlendirilmektedir. Dağıtım şirketlerine faturasız olarak akaryakıt satışı yapan diğer dağıtım şirketlerinin bayilerinin ise belli komisyon karşılığında gerçek bir akaryakıt sevki olmaksızın inşaat firmaları vb. firmalara sahte fatura düzenledikleri, bu firmaların da bu belgeler üzerinde yazılı vergileri indirim konusu yapmaları nedeniyle KDV ve Gelir/Kurumlar vergisi yönünden kamu zararı oluştuğu değerlendirilmektedir." şeklinde değerlendirmelerde bulunulduğu, mükellefin 2021 yılı defter ve belgelerini ibraz etmediği, 2021 yılında e-fatura düzenlediği, Gelir İdaresi Başkanlığından tüm e-fatura bilgilerinin geldiği, Ataşehir-İstanbul iş yeri adresinde yapılan 28/10/2021 tarihli Vergi Usul Kanunu 160/A yoklamasında, muhtelif ofis malzemeleri ile merkez ofis olarak faaliyete devam edildiği, akaryakıt dağıtım faaliyetinde bulunduğunun beyan edildiği, şubesinin ve deposunun olmadığı, alış-satış faturalarının mali müşavirde bulunduğunun beyan edildiği, adına kayıtlı araç, makina ve teçhizat olmadığı, nakliyenin alıcı istasyon tarafından gerçekleştirildiğinin beyan edildiği, 15 yıl süreli dağıtıcı lisansı bulunduğu, ... Petrol Rafinerileri Anonim Şirketi, ... Petrolleri Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi ve ... Turkey Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketinden alım yapıldığı, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu sistemine kayıtlı 73 bayiye akaryakıt dağıtıldığı, bu bayilerle yazılı sözleşmelerinin bulunduğu hususlarının beyan üzerine tespit edildiği, kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde aynı tarihte yapılan yoklamada, adreste bulunmadığı, askerlik görevini ifa etmekte olduğunun adreste bulunan annesinin beyanı üzerine tespit edildiği, 2019 yılında 8, 2020 yılında 17 çalışanı olduğu, 2021 yılında çalışanı bulunmadığı, 2021 yılına ait tahakkuk eden Sosyal Güvenlik Kurumu prim borcu ve buna ilişkin bir tahsilat bilgisi olmadığı, 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 2021/Ocak-Ekim katma değer vergisi matrah toplamının 649.805.150,37 TL olduğu, adına kayıtlı bir motorlu taşıt bilgisine rastlanılmadığı, 2021 yılında ... Petrol Rafinerileri Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi ve ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketinden çeşitli miktar ve türde alım yapıldığı ve bu alımlar vasıtasıyla komisyon geliri karşılığı sahte belge düzenleme faaliyetinin örtülmeye çalışıldığı, anılan şirketlerden yapılan alımların toplam alımlarının yaklaşık %15'ine tekabül ettiği, alım yapılan ... Petrolcülük Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Ürünleri Dağıtım ve Danışmanlık Ticaret Anonim Şirketi ve ... Akaryakıt İnşaat Plastik Madeni Yağ Nakliyat Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu veya vergi incelemesinin devam ettiği, bu şirketlerden yapılan alımların toplam alımlarının yaklaşık %82'sine tekabül ettiği, mükellef tarafından 2021 yılında düzenlenen faturalardan, dağıtıcılar arası akaryakıt ticaret iznine sahip tedarikçilerden temin edilen (... Petrol Rafinerileri Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi ve ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketinden alınanlar) ve miktar, tarih, malın muhteviyatı gibi kriterler dikkate alınmak suretiyle sevk irsaliyesi ve satış faturaları birebir eşleştirilen akaryakıt ürünleri satışlarına ilişkin faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanan faturalar olarak değerlendirilmesi, alımları gerçek olmakla birlikte nereye satıldığı tespit edilemeyen akaryakıt ürünleri satışlarına ilişkin faturaların da gerçek kabul edilmesi, ayrıca mükellef tarafından düzenlenen otomasyon faturalarının da gerçek kabul edilmesi, bunlar hariç olmak üzere mükellef tarafından 2021 yılında düzenlenen faturaların komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenmiş sahte faturalar olarak göz önüne alınması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda özetine yer verilen vergi tekniği raporunda, ... Akaryakıt Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi tarafından sahte belge düzenlendiği yönünde bir takım tespitlerde bulunulmuş ise de, mükellefin 2021 yılında dağıtıcılar arası ticaret izin belgesine sahip ... Petrol Rafinerileri Anonim Şirketi, ...Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi ve ... Turkey Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketinden alarak satışını yaptığı akaryakıt ürünlerinden, tarih, miktar, ürün türü gibi kriterler kullanılarak ve Gelir İdaresi Başkanlığından temin edilen e-irsaliyelerle ve e-faturalarla birebir eşleştirme yapmak suretiyle kimlere satıldığı saptananlara ilişkin toplam 96.330.400,88 TL tutarındaki satış faturasının gerçek olduğu belirtildiği gibi, anılan şirketlerden alınmakla birlikte kimlere satıldığı belirlenemeyen akaryakıt ürünlerine ilişkin toplam 21.826.342,15 TL tutarındaki satış faturasının (ve mükellefçe düzenlenen otomasyon faturalarının) da gerçek olduğunun kabul edildiği, davacı adına düzenlenen satış faturalarının bir kısmının, eşleştirme yapmak suretiyle davacıya satıldığı tespit edilen akaryakıt ürünlerine ilişkin olduğu, kalan kısmının ise, kimlere satıldığı saptanamayan akaryakıt ürünlerine ilişkin gerçek satış faturalarından olmadığı yolunda bir tespite yer verilmediği, başka anlatımla, bu faturaların sahte olduğu yönünde bir saptamada bulunulmadığı, davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ...sayılı vergi inceleme raporunda, sahte olduğu değerlendirilen faturalar içeriği emtianın davacının esas faaliyet konusunu oluşturduğu ve davacının bu emtiayı gerçekte almadığı yolunda bir tespit yapılamadığı, anılan faturaların sahte olduğu yönünde somut bir saptamaya ise yer verilemediği hususları dikkate alındığında, söz konusu faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk, davayı bu kısım yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile 2020/Aralık döneminden 2021/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin 58.730,13-TL yerine "0-TL" olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, iş bu dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatına dayanak... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun anılan raporu dikkate alınarak düzenlendiği görüldüğünden devreden katma değer vergisine ilişkin bu husus da dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi.... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın önceki dönemden devreden katma değer vergisine isabet eden kısmı ile ... Akaryakıt Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhe onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/11/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.