Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/6879 E.,  2025/5166 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/6879
Karar No : 2025/5166

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av....

2-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Hafriyat Ticaret Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle ortak sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla; ödeme emirleri içeriği borçların asıl borçlu şirket tarafından 7020, 7143 ve 7256 sayılı Kanunlar kapsamında yapılandırıldığı, taksitlerin ödenmemesi üzerine yapılandırmaların iptal edildiği ve davacı adına ödeme emirleri düzenlendiği, ancak yapılandırmalarla eski borcun sona erdiği ve yeni bir borcun doğduğu kabul edildiğinden, borcun ödenmemesi durumunda önce asıl borçluya, alacağın asıl borçludan tahsil edilememesi halinde ise asıl borçlunun yapılandırma tarihindeki ortağına veya kanuni temsilcisine yönelinmesi gerektiği, olayda ise asıl borçlu adına yeniden ödeme emri düzenlenmediği ve dolayısıyla alacağın asıl borçludan tahsil edilemeyeceğinin ortaya konulmadığı dikkate alındığında, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 7256 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılan ve ödenmeyen borçların takibi için asıl borçlu şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenmesinin gerekmediği, Kanun'un yayımı tarihinden önce başlamış takip işlemlerinin geçerliliğini koruyarak kaldığı yerden devam edeceği açık olduğundan, uyuşmazlığın ortakların şirket borçlarından sorumluluğuna ilişkin hükümlere göre incelenmesi gerektiği, dava konusu ... tarih ve... ve ... sayılı ödeme emirleri ile ... sayılı ödeme emrinin 6, 7, 10, 11, 13, 14, 15, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 38, 39 ve 40. sıralarında yer alan vergi borçlarının vade tarihlerinin, başka bir ifadeyle kamu alacağının doğduğu zamanın, davacının şirket ortaklığından ayrıldığı 23/05/2018 tarihinden sonraki tarihlere rastladığı, dolayısıyla, davacının şirket payını devrettiği tarihte, şirketin tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş bir borcu, idare yönünden bakıldığında ise 6183 sayılı Kanuna göre tahsil edilebilecek bir kamu alacağı bulunmadığından, davacının payını devrettikten sonra vadesinde ödenmemiş kamu alacağı niteliği kazanan şirket borçlarından sorumlu tutularak adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk görülmediği, dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emri ile... sayılı ödeme emrinin diğer sıralarında yer alan vergi borçlarına gelince, bu borçların davacının kusursuz sorumluluğunun bulunduğu şirket ortaklığı dönemine ait olduğu, anılan borçlar için şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin e-tebligat yoluyla tebliğ edildiği, yapılandırma başvurularıyla zaman aşımı sürelerinin kesildiği, şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmaları sonucunda kamu alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı dikkate alındığında, söz konusu vergi borçları için davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının... tarih ve ... sayılı ödeme emri ile ...sayılı ödeme emrinin 1 ila 5, 8, 9, 12, 16, 17, 18, 25 ila 37, 41, 42 ve 43. sıralarında yer alan vergi borçlarına ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu borçlar yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Bölge İdare Mahkemesince dava konusu ödeme emirleri içeriği borçların 7256 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı kabul edilerek değerlendirme yapılmış ise de, anılan borçların 7143 sayılı Kanun kapsamında da yapılandırıldığı, bu Kanun'a göre gerçekleştirilen yapılandırmayla yeni bir hukuki durumun ortaya çıktığı ve yapılandırma tarihinden önce şirket ortaklığından ayrıldığı hususları dikkate alındığında, söz konusu borçlardan sorumlu tutulmasının mümkün olmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Kamu alacağının asıl borçludan tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine davacı adına ortak sıfatıyla sorumlu olduğu dönemlere ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun'un 35 ve 55. maddeleri uyarınca düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY: Davacı adına, ... Hafriyat Ticaret Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle ortak sıfatıyla düzenlenen... tarih ve... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil ettiği açıklanmış; 20. maddesinde, verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele olduğu, 21. maddesinde, tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olduğu, 22. maddesinde, tahakkukun tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olduğu, 23. maddesinde de, verginin tahsilinin kanuna uygun suretle ödenmesi olduğu tanımlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Kanunun şümulü" başlıklı 1. maddesinde, devlete, vilayet özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi feri amme alacakları ile bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümlerinin tatbik olunacağı öngörülmüştür.
Anılan Kanun'un 35. maddesinde de, limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacakları ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulacakları, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı hükümleri yer almaktadır.
18/05/2018 tarih ve 30425 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un 2. maddesinde, (1) Maliye Bakanlığına, il özel idarelerine ve belediyelere bağlı tahsil daireleri tarafından takip edilen alacaklardan bu Kanunun yayımı tarihi itibarıyla (bu tarih dâhil); a) Vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan vergilerin ödenmemiş kısmının tamamı ile bunlara bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları yerine bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; ödenmemiş alacağın sadece fer’i alacaktan ibaret olması hâlinde fer’i alacak yerine Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla vergilere bağlı gecikme faizi ve gecikme zammı gibi fer’i amme alacakları ile aslı bu Kanunun yayımı tarihinden önce ödenmiş olanlar dâhil olmak üzere asla bağlı olarak kesilen vergi cezaları ve bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının, b) Vadesi geldiği hâlde ödenmemiş ya da ödeme süresi henüz geçmemiş bulunan ve bir vergi aslına bağlı olmaksızın kesilmiş vergi cezaları ile iştirak nedeniyle kesilmiş vergi cezalarının %50’si ve bu tutara gecikme zammı yerine, bu Kanunun yayımı tarihine kadar Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın; ödenmemiş alacağın sadece gecikme zammından ibaret olması hâlinde gecikme zammı yerine Yİ-ÜFE aylık değişim oranları esas alınarak hesaplanacak tutarın, bu Kanunda belirtilen süre ve şekilde tamamen ödenmesi şartıyla cezaların kalan %50’sinin ve bu cezalara bağlı gecikme zamlarının tamamının tahsilinden tahsilinden vazgeçileceği hüküm altına alınmıştır.
17/11/2020 tarih ve 31307 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 3. maddesinin 6. fıkrasında, bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti (peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi hâlinde ilk taksiti) izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı, ilk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkının kaybedileceği, aynı maddenin 8. fıkrasında ise bu Kanun kapsamına giren alacakların altıncı fıkrada belirtilen şekilde tamamen ödenmemiş olması hâlinde borçlular, ödedikleri tutarlar kadar bu Kanun hükümlerinden yararlanılacağı, Kanun kapsamında yapılandırıldığı hâlde bu Kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmeyen alacakların yapılandırma öncesi türü ve vadesi dikkate alınarak takip işlemleri ilgili mevzuat kapsamında yapılır ve bu Kanunun yayımı tarihinden önce başlamış olan takip işlemleri geçerliliğini koruyarak kaldığı yerden devam edeceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu... tarih ve...sayılı ödeme emri ile ... sayılı ödeme emrinin 1 ila 5, 8, 9, 12, 16, 17, 18, 25 ila 37, 41, 42 ve 43. sıralarında yer alan vergi borçlarına ilişkin kısmına yönelik davacının temyiz istemi yönünden:
7143 sayılı Kanun'dan farklı olarak 7256 sayılı Kanun ve sonrasında yayımlanan 7326, 7440 sayılı Kanunlarla, kanun kapsamında yapılandırıldığı hâlde bu kanunda öngörülen süre ve şekilde ödenmeyen alacakların yapılandırma öncesi türü ve vadesi dikkate alınarak takip işlemlerinin ilgili mevzuat kapsamında yapılacağı ve kanunun yayımı tarihinden önce başlamış olan takip işlemleri geçerliliğini koruyarak kaldığı yerden devam edeceği yönünde hüküm getirildiği, bu hüküm dikkate alındığında 7256 sayılı Kanun uyarınca yapılandırılıp koşulları ihlal edilen kamu alacaklarının yeniden takibi sırasında yapılandırma öncesi yapılan işlemlerin geçerliliğini koruduğu ve takibin, hangi aşamada kaldıysa o aşamadan devam edeceği hususunun açıkça belirtildiği görülmüştür.
Dosyanın incelenmesinden, 08/03/2016-23/05/2018 tarihleri arasında ortağı olduğu ... Hafriyat Ticaret Limited Şirketinin vergi borçlarının tahsili amacıyla davacı adına dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, ödeme emirleri içeriği bir kısım vergi borçlarının davacının şirket ortaklığından ayrılmasından sonra 28/07/2018 tarihli dilekçeyle 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı, yapılandırmanın hiç ödememe nedeniyle 08/05/2019 tarihinde iptal edildiği anlaşılmaktadır.
Bölge İdare Mahkemesinin, 7256 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilen yapılandırmanın yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle iptali durumunda, borcun yapılandırma öncesi türü ve vadesi de dikkate alınarak takip işlemlerine kalındığı yerden devam edileceği yönündeki değerlendirmesi hukuka uygun ise de, 7256 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilen yapılandırmadan önce anılan ödeme emirleri içeriğinde yer alan bazı vergi borçlarının 7143 sayılı Kanun kapsamında da yapılandırıldığı, 7143 sayılı Kanun'da ise, 7256 sayılı Kanun'un aksine yapılandırmanın iptalinden sonra 6183 sayılı Kanun uyarınca yapılan takip işlemlerinin kaldığı yerden devam edeceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığı ve davacının şirket ortaklığının da söz konusu yapılandırmadan önce sona erdiği hususları dikkate alındığında, yapılandırmayla ortaya çıkan yeni hukuki durum nedeniyle yapılandırma sırasında asıl borçlu şirketle ilişkisi olmayan davacının anılan borçlardan sorumlu tutulması mümkün bulunmamaktadır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince, 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılan borçlar tespit edilerek ve yukarıda yer verilen hususlar da dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, temyize konu kararın... sayılı ödeme emri ile... sayılı ödeme emrinin 1 ila 5, 8, 9, 12, 16, 17, 18, 25 ila 37, 41, 42 ve 43. sıralarında yer alan vergi borçlarına ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının dava konusu... tarih ve ... ve ... sayılı ödeme emirleri ile... sayılı ödeme emrinin 6, 7, 11, 14, 15, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 39 ve 40. sıralarında yer alan vergi borçlarına ilişkin kısmına yönelik davalının temyiz istemine gelince:
Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, 6183 sayılı Kanun'un 1. maddesine göre bir amme alacağı olan vergi alacağının anılan Kanun uyarınca tahsil edileceği, 213 sayılı Kanun'un 19. maddesine göre de vergi alacağının, vergiyi doğuran olay ile doğacağı ve vergi alacağının doğmasının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceği, yani amme alacağı türlerinden birisi olan vergi alacağının, vergiyi doğuran olayla birlikte doğduğu, dolayısıyla vergiye ilişkin alacak ve borç ilişkisinin vergiyi doğuran olay ile gerçekleştiği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle, mükellefin vergi borçlusu, devlet, vilayet özel idareleri ve belediyelerin de vergi alacaklısı sıfatına sahip olduğu, vergi alacağının doğmasından sonraki aşamada ise, kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak vergi alacağının tarh ettirildiği, tarh ettirilen verginin tebliğ edilmesi üzerine tahakkuk ederek ödenebilir aşamaya geldikten sonra verginin tahsili aşamasına geçilerek, kanunda belirtilen surette ödenmesiyle vergilendirme sürecinin tamamlandığı, ancak vergi borcunun vadesinde ödenmediği durumda ise kamu gücü kullanılarak, alacaklısı veya alacaklı adına kamu gücü kullanma konusunda yetkili makamlar tarafından cebren tahsil aşamasına geçildiği ve cebren tahsil esaslarının hüküm altına alındığı 6183 sayılı Kanun'da belirtilen esaslar çerçevesinde tahsilatın yapılacağı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 19. maddesi uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile vergiye ilişkin alacak ve borç ilişkisinin kurulduğu, mükellefin artık vergi borçlusu olduğu, tarh, tebliğ ve tahakkuk ettikten sonra vadesinde ödenmeyen vergi alacağının ise cebren tahsilata ilişkin esasların hüküm altına alındığı 6183 sayılı Kanun'da belirtilen esaslar çerçevesinde yapıldığı, dolayısıyla, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde yer verilen "amme alacağının doğduğu zaman" kavramından kastedilenin "vergiyi doğuran olay" olduğu ve verginin tahakkuk edip vadesinde ödenmemesi durumunun ise vergi alacağının, cebren tahsil edilme şartlarının gerçekleşmesine işaret ettiği sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesinde değinilen amme alacağının doğduğu zaman kavramından anlaşılması gerekenin amme alacağının da konusu olan vergi alacağının doğduğu olay olduğu da açıktır. Aksine bir yorum anılan maddede yer alan; "Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulur." hükmünü de etkisiz kılar. Zira, amme alacağının doğduğu zamanı temyize konu kararda değinildiği gibi tahakkuk edip kesinleşen verginin kamu alacağı haline gelmesine indirgendiği durumda aynı tarihte ödenmesi de gerekli olan mezkur alacak için vade tarihi aramak anlamsız olacaktır. Nitekim kesinleşen ve kamu alacağı haline dönüşen bu alacak için sonrasında düzenlenen ödeme emrinde gecikme faiziyle birlikte yer alan gecikme zammı da bu tarih itibarıyla işletilmeye başlanır ve ödeme emri ile talep edilir. Bu nedenle; 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesindeki düzenlemeden asıl borçluya ait amme alacaklarının doğduğu dönemde şirketin ortağı olan kişilerin ortak olunan dönemlerle sınırlı olarak amme alacağının ödenmesinden sermaye hisseleri oranında sorumlu olacağının anlaşılması gerekmektedir.
Buna göre, 6183 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca, 08/03/2016-23/05/2018 tarihleri arasında asıl borçlu şirketin ortağı olan davacının, dava konusu ödeme emirlerine konu vergi borçlarının, şirket ortağı olduğu dönemlere ilişkin kısmının ödenmesinden sorumluluğu bulunduğu açık olduğundan, davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idare tarafından yapılan istinaf başvurusunu... tarih ve ...ve ...sayılı ödeme emirleri ile... sayılı ödeme emrinin 6, 7, 11, 14, 15, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 39 ve 40. sıralarında yer alan vergi borçları yönünden yukarıda yazılı gerekçeyle reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında da hukuki isabet görülmemiştir.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince, anılan vergi borçlarına ilişkin olarak davacının sorumlu olduğu dönemlerdeki sermaye payı, alacağın asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla yapılan takibin usulüne uygun olarak tamamlanıp tamamlanmadığı, alacağın zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususları ile 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılan borçlar yönünden yukarıda yer verilen hususlar dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, Bölge İdare Mahkemesince, ...sayılı ödeme emrinin 10,13 ve 38. sıralarında yer alan vergi borçları yönünden davalı idarenin istinaf başvurusunun hem gerekçeli reddine, hem de kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının ilgili kısmının kaldırılarak bu kısım yönünden davanın reddine karar verildiği görüldüğünden, yeniden verilecek kararda bu çelişkinin de giderilmesi suretiyle hüküm kurulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Tarafların temyiz istemlerinin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi.... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 27/11/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.