Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2023/2379 E.,  2023/4966 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/2379
Karar No : 2023/4966

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av....

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)- (E-Tebligat)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Akaryakıt bayi işletmeciliğiyle iştigal eden davacının 2017 ve 2018 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesinden, otomasyon sisteminin manipüle edilerek bir kısım satışlarının silindiği bu sebeple bir kısım akaryakıt alışlarını sahte belge düzenlemek suretiyle kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve belgesiz mal bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Mart, Haziran ila Aralık aylarının 1. dönemleri için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen 3 kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; davacının 2017 ve 2018 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporunun incelenmesinden, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketleri ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firmalarından olan ... İnternet Anonim Şirketinin, bir kısım istasyonların dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdiği, değiştirilen bilgileri EPDK ve Emniyet Birimlerine gönderdikleri, ayrıca manipüle etmiş oldukları veriler üzerinden Maliye Bakanlığı ve EPDK’ya beyanda bulundukları ve bu suretle devlet kurumlarını zarara uğrattıklarından bahisle İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığınca soruşturma başlatıldığı, bu kapsamda otomasyon şirketi ... İnternet Anonim Şirketinin, 235 adet akaryakıt istasyonu ile birlikte örgütlü olarak verilerde silme işlemleri gerçekleştirdiği tespit edilerek ... İnternet Anonim Şirketine ait sunucular üzerinden akaryakıt otomasyon sistemlerinde manipülasyon, silme, değiştirme ve düzenleme işlemleri gerçekleştiren mükelleflerin ayrıca bu mükelleflerle ilişkili ve yasal dinlemelerle tespiti yapılan mükelleflerin incelenmesinin önerilmesi üzerine davacı hakkında inceleme başlatıldığı; davacının 2017 dönemi verilerinde 1.172.683,53 litre, 2018 dönem verilerinde 257.866,16 litre akaryakıt silme işlemi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği, davacının 2017 döneminde ... Petrol Ürünleri Plastik ve Kauçuk Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden 782.202 litre, ...Ürünleri Otomotiv Plastik Metal ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden 993.517 litre olmak üzere toplam 1.775.719 litre motorin, ... Petrol Ürünleri Plastik ve Kauçuk Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden 116.842 litre, ...Ürünleri Otomotiv Plastik Metal ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden 118.477 litre olmak üzere toplam 235.319 litre benzin alımında bulunduğu, 2018 döneminde ... Petrol Ürünleri Plastik ve Kauçuk Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden 3.101.712 litre, motorin, 416.020 litre benzin alımında bulunduğu, belirtilen firmalardan faturalı akaryakıt alışlarına yapılan karşıt tespitlerde, ... Petrol Ürünleri Plastik ve Kauçuk Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi yetkililerince davacının lisanslı bayileri olduğu, faturaların akaryakıt ve sağlanan nakliye hizmeti dolayısıyla düzenlendiği, bedellerin bankalar aracılığı ile tahsil edildiğinin beyan edildiği ve tahsilat ile ilgili banka dekont ve ekstrelerinin sunulduğu, davacıya herhangi bir kayıt dışı satışlarının bulunmadığı ve otomasyon verilerine herhangi bir müdahalenin söz konusu olmadığına dair beyanda bulundukları, yine ...Ürünleri Otomotiv Plastik Metal ve Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi yetkililerince davacı ile akaryakıt bayilik sözleşmeleri olduğunu, faturaların satışlar karşılığı düzenlendiği ve bedellerinin çeşitli bankalar aracılığı ile tahsil edildiğinin beyan edildiği ve tahsilat ile ilgili banka dekont ve ekstrelerinin sunulduğu ve davacıya herhangi bir kayıt dışı satışlarının bulunmadığı ve otomasyon verilerine herhangi bir müdahalenin söz konusu olmadığına dair beyanda bulundukları; davacının 2017 ve 2018 dönemindeki akaryakıt satışlarının incelenmesinden ise, 2017 yılı Z raporuna göre toplam 1.153.658,51 litre motorin, 231.626,27 litre benzin satışının, 2018 yılı Z raporuna göre 2.736.970,89 litre motorin, 428.643,53 litre benzin satışının bulunduğu, davacının toptan akaryakıt sattığı şahıs ve şirketlerden örnekleme usulü ile tespit edilen mükelleflere gönderilen bilgi isteme yazılarına, ... Tarımcılık Sulama Sistemleri Makine Sanayi Ticaret Limited Şirketinin, ...’nın, ... Otomotiv Gıda Nakliyat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, ...Maddeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketinin, ...Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketinin, ... Tarım Hayvancılık Nakliyat Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, ...’in, ...Sanayi Anonim Şirketinin verdikleri cevaplarda, faturalara konu akaryakıtların alındığı, ödemelerin banka havalesi, kredi kartı veya nakit olarak yapıldığını bildirdikleri, sadece ... Sigorta Ekspertiz Hizmetleri Limited Şirketi yetkilisince motorini aldıkları ve araçlarında kullandıklarına dair beyanda bulunulmuş ise de, anılan firmaca aynı tarihlerde başka akaryakıt şirketlerinden de yakıt alındığının tespit edilmesi ve firmanın sahip olduğu araç sayısı ile alınan akaryakıt miktarının karşılaştırılmasında çok yüksek tutarda akaryakıt alımı yapıldığının anlaşıldığı, düzenlenen faturaların sıralı olduğunun tespit edildiği, akaryakıt satışına ilişkin düzenlenen irsaliyeli faturalarda “Teslim Eden“ kısmında bilgileri yer alan şoförlerin bilgisine başvurulduğunda ise, ... Sigorta firmasına herhangi bir akaryakıt teslimatları olmadıklarını beyan ettikleri dikkate alındığında, anılan firmaya düzenlenen faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olduğu kanaatine varıldığı; bu durumda 2017 ve 2018 yıllarında ... Sigorta Ekspertiz Hizmetleri Limited Şirketi dışında toptan akaryakıt satışına ilişkin düzenlenen faturaların sahte olduğuna ilişkin herhangi bir somut tespit yapılamadığından söz konusu satışların gerçek olarak kabul edildiği; davacının 2017 ve 2018 yıllarında akaryakıt satın aldığı dağıtıcı firmalardan temin edilen verilerin, banka hesap ekstreleri üzerinden yapılan tespitlerin değerlendirilmesinden ise, dağıtıcı firmalar ile gerçekleştirmiş olduğu para transfer işlemleri ile dağıtıcı firmalardan satın aldığı akaryakıt bedelleri karşılaştırıldığında tutarların birbiri ile uyumlu olduğunun tespit edildiği, 2017 ve 2018 yıllarında banka hesaplarına gelen ve giden havale/EFT işlemlerinde yer alan meblağlar tetkik edildiğinde sorgulanması gereken, şüphe uyandıran, tutar ve miktar olarak hacimli ya da fiktif herhangi bir para hareketine rastlanılmadığı, sadece, davacının Türkiye Garanti Bankası Konya Nalçacı Şubesinde bulunan hesabından ... ile ... isimli şahıslar tarafından banka veznesinden muhtelif tarihlerde nakit para yatırma/çekme işlemlerinin yapıldığı tespit edilerek bu husus davacı yetkilisine sorulduğunda, şahısların talimatları doğrultusunda ve akraba olmaları sebebiyle bazen para yatırma/çekme işlemi yaptıklarının belirtildiği, dağıtıcı firmalardan faturasız herhangi bir mal alışları olmadığını, belgesiz ve kayıt dışı alış satışları bulunmadığını bildirdikleri, davacının 2017 ve 2018 yıllarında gerçekleştirmiş olduğu banka para hareketlerinden belgesiz temin edildiği tespit edilen akaryakıtın (motorin ve benzin) kim/kimlerden tedarik edildiğine dair kesin, somut ve tereddüte yer vermeyecek bir tespitin yapılamadığı; diğer taraftan silindiği tespit edilen veriler üzerinde yapılan incelemede, otomasyon sistemi manipüle edilerek 2017 yılında toplam 203.281,42 litre benzin, 969.402,11 litre motorin, 2018 yılında toplam 28.113,09 litre benzin, 229.753,07 litre motorin satışlarının silindiği ve ilgili dönem defter kayıtları ile vergi beyanlarına yansıtılmadığının tespit edildiği, bu durumla ilgili olarak davacı yetkilisinin, ... İnternet Anonim Şirketini tanımadıkları, ticari ilişkileri bulunmadığına dair beyanda bulunduğu, otomasyon sistemine müdahale edilerek silinen verilerden sondajlama usulü yapılan araştırmada, ...’a, ...’e, ... Telekominikasyon Sanayi Ticaret Limited Şirketine yaptıkları satışların dağıtıcılar tarafından ibraz edilen plaka bazlı otomasyon dökümünde yer almamakla beraber söz konusu alıcılara düzenlenen satışlara ilişkin fişlerin anılan bu alıcıların yasal defterlerinde kayıtlı olduğunun anlaşıldığı, alıcıların beyanlarından da akaryakıtların alındığı ve ödemelerin banka havalesi veya kredi kartıyla gerçekleştirildiğinin ifade edildiği, sonuç olarak, ... Sigorta Ekspertiz Hizmetleri firması adına düzenlenen faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu kabul edilerek ilgili yıllardaki dönem içi satış miktarlarından çıkartılması suretiyle davacının 2017 ve 2018 yıllarında otomasyon sisteminde manipüle edilen miktarlar dikkate alınarak yapılan kaydi envanter çalışması sonucunda 2017 hesap döneminde nereden aldığı tespit edilemeyen 919.216,11 litre motorin, 203.281,42 litre 95 benzin ile 2018 hesap döneminde nereden aldığı tespit edilemeyen 157.837,07 litre motorin, 18.523,09 litre benzin alışları için belge ibrazı istendiği ve 10 günlük süre verildiği, belge ibraz edilmemesi üzerine, ilgili yıllarda motorin ve benzinin litre bazında ortalama birim alış fiyatı ile ortalama birim satış fiyatı tespit edilerek tespit edilen fiyatlar üzerinden davacının 2017 ve 2018 yıllarında uygulamış olduğu brüt karlılık oranlarının motorin ve benzinde ayrı ayrı olmak üzere hesaplanması suretiyle dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmış olup; olayda, İstanbul Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen 2020/107466 sayılı soruşturma kapsamında ... İnternet Anonim Şirketinin IP adreslerinden alınan imajların bulunduğu hard disklerin çözümlenmesinden, davacının 2017 ve 2018 yıllarında otomasyon verilerini manipüle ederek silme işlemi yaptığının tespit edildiği, söz konusu silme işlemine örnek teşkil etmesi amacıyla sondajlama usulü yapılan karşıt tespitlerden, davacıdan alınan akaryakıt karşılığı fişlerde yazılı plakalar ile davacının 2017 ve 2018 hesap döneminde dağıtıcıları olan firmalar tarafından ibraz edilen plaka bazlı otomasyon dökümlerinde yer alan plakaların karşılaştırıldığı ve silinen kayıtlardaki alıcılar adına düzenlenen fişlerdeki plakaların, otomasyon verilerinde yer almadığının tespit edildiği, verileri silinen alıcıların bu alımlarını mezkur dönem yasal defterlerine kaydettikleri ve fişlerde yazılı katma değer vergisi tutarlarını ait oldukları dönemde indirilecek katma değer vergisi olarak beyan ettiklerinin anlaşıldığı, belgesiz akaryakıt satışlarını belgelendirmek amacıyla komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgelerin de dikkate alınması suretiyle yapılan kaydi envanter çalışmaları neticesinde mükellef kurumun nereden aldığı tespit edilemeyen belgesiz motorin alışı ve stok dengesini ayarlamak için sildiği satış verilerine konu akaryakıt satışı nedeniyle, belgesiz alış (silinen motorin) miktarının toplam silinen motorin miktarına oranlanması suretiyle silme verilerinin bulunduğu aylar itibariyle dağılımı yapılarak ve dönemler itibariyle hesaplanmak suretiyle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Çalıştıkları otomasyon firmasının ilgili dönemde Elpo Otomasyon Anonim Şirketi olduğunu, ... Anonim Şirketi ile herhangi bir ticari ilişkilerinin olmadığını, firmanın ismini de soruşturma kapsamında duyduklarını, her ne kadar otomasyon verisi silindiği iddia edilmiş ise de, otomasyon verisi silebilecek bir sistemlerinin ya da ekranlarının bulunmadığını, ... Anonim Şirketi IP sunucusunda bulunduğu iddia edilen bir verinin kendilerine ait olup olmadığı hususunda araştırma yapılmadığını, petrol ürünlerini ithal eden veya rafineri şirketi veyahut dağıtıcı lisansı sahibi olmamaları sebebiyle özel tüketim vergisi mükellefi dahi olmadıklarını, belgesiz bulundurduğu ve sattığı iddia olunan petrol ürünlerini nereden aldığı, mal aldığı özel tüketim vergisi mükellefinin söz konusu ürünler için özel tüketim vergisini beyan edip etmediğinin tespiti yapılmadan mükerrer vergilendirmeye sebebiyet verecek şekilde tesis edilen işlemlerde hukuka uyarlık bulnmadığını ileri sürmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 22/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.