Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2021/1304 E.,  2023/5075 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/1304
Karar No : 2023/5075

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Şarap imalatı faaliyetinde bulunan davacı adına, bandrolsüz alkollü içki bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası kapsamında takdir komisyonu kararına istinaden 2018 yılının Eylül dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, 27/09/2018 tarihli yol denetimi sırasında ... plakalı aracın bagaj kısmında, bandrolleri olmayan 6 kolide 1,5 litrelik pet şişeler içinde (72 adet) 108 litre şarap ele geçirildiği, araçta bulunan şahısların söz konusu malları davacı şirketten aldığına ilişkin ifade vermesi üzerine, şirketin fabrika binasında yapılan aramada herhangi bir suç unsuruna rastlanmadığı, fabrikanın arka kısmında park halinde bulunan ... plakalı kamyonun kasasında ise, 640 litre etil alkol ve 1882 litre şarap ele geçirildiği hususunun tutanak altına alındığı, Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından düzenlenen … tarih ve … numaralı Değerlendirme Raporunda belirtilen emsal bedel üzerinden takdir komisyonu kararına istinaden cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmış olup; olayda, fabrikanın arka kısmında park halindeki kamyonetin, sirke üretimi yapan firma sahibi ...'e ait olduğu, anılan şahsın davacı şirketin yetkilisi ...'in annesi, şarapları sattığı iddia edilen ...'in ise babası olduğu, söz konusu olayla ilgili olarak açılan ceza davasında … Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, ... ve ... hakkında beraat kararı verildiği, ... hakkında ise ambalajlarında bandrol, etiket, hologram, pul, damga veya benzeri işaret bulunmayan şarapları ticari amaçla satmak şeklinde sabit olan eylemine uyan cezanın verildiği, bu durumda, kaçak şarap satışının sabit olduğu, aramada ele geçirilen etil alkol ve şarapların ...'in ifadesinde de bahsettiği üzere davacı şirkete ait olduğu konusunda herhangi bir şüphe bulunmadığı; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, ceza mahkemesi kararının işbu davada bağlayıcı mahiyette bulunmadığı, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunan kişi ifadesinin ispat vasıtası olarak kullanılabileceği, ceza mahkemesi kararında da belirtildiği üzere kaçak şarap satışı ile etil alkol ve kaçak şarapların davacıya ait olduğu hususları sabit, kaçak ürünlerin miktarı ise (640 litre etil alkol, 1990 litre şarap) Kanun ve Tebliğde belirtilen sınırın (50 litre) üzerinde olduğundan, dava konusu konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, somut tespit yapılmaksızın salt davacının iş yerinin bahçesinde bulunan alkollü içeceklerden yola çıkarak, alkolü kimden, ne kadar ve ne tutarda aldığı, kendisinin ürettiği ve kime, ne tutarda sattığı, bu yönde bir ticari faaliyeti olduğu kesin bir şekilde ortaya konulmadan, şirket yetkilisinin yakınları hakkında yapılan tespitlerden hareketle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı; ayrıca, olayla ilgili olarak, davacı şirket yetkilisi ... hakkında açılan ceza davasında … Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla ilgilinin beraatine hükmedildiği göz önünde bulundurulduğunda dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf isteminin kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ..'UN DÜŞÜNCESİ : Davacı şirkete ait fabrikanın arka kısmında bulunan kamyonun kasasında bandrolsüz alkollü içecek tespit edildiğinden, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca işlem tesis edilmesi yerinde olmakla birlikte, matrahın hukuka uygunluğunun araştırılması suretiyle yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Şarap imalatı faaliyetinde bulunan davacı adına, bandrolsüz alkollü içki bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası kapsamında takdir komisyonu kararına istinaden 2018 yılının Eylül dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası ile, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanun'a ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) GTİP numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlemesi getirilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 6. fıkrasında ise, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda hükmüne yer verilen mükerrer 257. madde ile, Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden çıkarılan 17/03/2007 tarih ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollu Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde; bandrol, tütün mamulleri ve alkollü içkilerin üzerine yapıştırılacak olan, Gelir İdaresi Başkanlığı ile Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumu'nun (TAPDK) logolarını içeren, taklit edilemez nitelikteki açık güvenlik unsurları özel olarak üretilmiş taşınabilir cihazlarla kamu denetçileri tarafından tespit edilebilir özelliklere sahip olan kıymetli damga niteliğindeki kağıt olarak, kod ise bandrole eşit bir statüye sahip olan harfler ve/veya rakamları temsil eden özellikli güvenlik işareti olarak tanımlanmıştır.
06/06/2003 tarih ve 25130 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Alkol ve Alkollü İçkilerin İç ve Dış Ticaretine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde, "alkol", etil alkol; "alkollü içki" ise, hacmen % 0,5 ve daha fazla alkol içeren bira, şarap ve Türk Gıda Kodeksinde yer alan distile alkollü içkiler ile bu kodekste yer almamakla birlikte belirtilen sınırlama dahilinde alkol içeren diğer alkollü içecekler olarak tanımlanmış, "Piyasaya arz" başlıklı 13. maddesinin 6. fıkrasının olay tarihinde yürürlükteki şeklinde, piyasaya arz ambalajı 20 santilitre ve daha büyük olan alkollü içkilerin, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından kurulan Ürün İzleme Sistemi kapsamında iç ambalajına uygulanan bandrol veya kod ile piyasaya arz edileceği, bunların dışında kalan alkollü içkiler, ambalajlı ve dökme olarak piyasaya arz edilen etil alkol ve alkollü karışımların, satışa verilen miktarlarına göre satış belgesi düzenlenerek dolaşıma sunulacağı düzenlenmiştir.
Öte yandan, Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin I.A.2. Bölümünde de belirtildiği üzere, etil alkol liste kapsamında olmadığından özel tüketim vergisine tabi değildir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında, (III) sayılı listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen "vergiyi doğuran olay" ve "vergi mükellefi"nden farklı olarak "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek bulunduranlar adına re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı kuralı öngörülmüştür. Dolayısıyla, anılan fıkra uyarınca özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için "bulundurma" fiili ile birlikte, bulundurulan mallarda kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiket ve işaretin olmaması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, 27/09/2018 tarihli tutanak ile şarap imalatı faaliyetinde bulunan davacı şirkete ait fabrikanın arka kısmında park halindeki kamyonda, mantar tıpalı cam şişelerde ve dökme bandrolsüz şaraplar ile etil alkol bulunduğunun tespit edilmesi üzerine, Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından düzenlenen … tarih ve … numaralı Değerlendirme Raporu'nda belirlenen emsal bedel üzerinden takdir komisyonu kararı ile dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmaktadır.
Her ne kadar bölge idare mahkemesince, olayda somut tespitlerin bulunmadığı ve davacı şirket yetkilisi hakkında beraat kararı verildiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmişse de; 27/09/2018 tarihli yol denetimi sırasında ... plakalı aracın bagaj kısmında, bandrolleri olmayan 6 kolide 1,5 litrelik pet şişeler içinde (72 adet) 108 litre şarap ele geçirildiği, araçta bulunan şahısların söz konusu malları davacı şirketten aldığına ilişkin ifade vermesi üzerine, şirkete ait fabrikanın arka kısmında park halinde bulunan ... plakalı kamyonun kasasında 640 litre etil alkol ve 1882 litre şarap ele geçirildiği hususunun tutanak altına alındığı; ayrıca, şirket yetkilisi hakkında verilen … Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı beraat kararının, … Bölge Adliye Mahkemesi ... Ceza Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla bozulduğu anlaşıldığından, bandrolsüz şarap bulundurduğu sabit olan davacı şirket hakkında 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca işlem tesis edilmesi yerinde olmakla birlikte; cezalı tarhiyat yapılırken davacının fabrikasında bulunan kamyonda ele geçirilen 1882 litre şarabın yanı sıra, yol denetimi sırasında ... plakalı araçta bulunan 108 litre şarap ile (III) sayılı listede yer almayan 640 litre etil alkolün de hesaplamaya dahil edildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, yukarıda yer verilen mevzuat çerçevesinde, özel tüketim vergisine tabi olması gereken ürünler tespit edilerek bunlar üzerinden hesaplanması gereken matrahın hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda, tekerrür şartlarının oluştuğunun saptanması halinde, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı hakkında "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 29/12/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.