Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2024/1733 E.,  2025/798 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/1733
Karar No : 2025/798

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının 2017 yılı hesap ve işlemlerinin akreditif işlemler karşılığında elde edilen gelir ve karlar yönünden incelenmesi sonucunda, dış ticaret işlemlerinde Türkiye'deki yerleşik bankalar tarafından davacıya post finansman geliri olarak prim ödemesi ya da sonucunda kambiyo kazancı yaratan kambiyo işlemleri kullanılarak bu yolla yapılan ödemeler nedeniyle gelir elde ettiği halde fatura düzenlenmediği ve katma değer vergisi hesaplanmadığı tespitlerini içeren vergi inceleme raporuna istinaden aynı yılın Ocak ila Aralık dönemleri için ikmalen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının yurt dışından ithal ettiği malların, bedellerini Türkiye'deki yerleşik bankalarda bulunan mevduat hesaplarına havale etmesi karşılığında söz konusu bankalar tarafından davacı lehine düşük kur avantajı uygulanmak suretiyle prim, kambiyo karı ve benzeri çeşitli adlar altında gelir tahakkuk ettirilerek hesaplarına aktarıldığı ve söz konusu gelir üzerinden katma değer vergisi hesaplanmadığı hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmakla birlikte 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun olay tarihinde yürürlükte olan 24. maddesinin (c) bendinde, kur farkının katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlar arasında sayılmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Katma değer vergisi uygulaması bakımından hizmetin, doğrudan emtia teslimi haricindeki her türlü ticari, sınai, zirai faaliyet ile mesleki faaliyeti ifayı kapsadığı, ticari işletmelere, finansal işlemlerin banka kanalı ile gerçekleştirilmesinin karşılığı olarak promosyon, müşteri aidiyetinin sağlanması, sadakat primi ödemeleri gibi çeşitli adlar altında ödemeler yapıldığı, hesaplarda muhasebeleştirilen bu ödemelerin şirketlerin dış ticaret işlemlerinin banka aracılığı ile yapılması karşılığındaki ödeme niteliğinde olduğu, buradaki amacın dış ticaret işlemleriyle bağlantılı nakit akışını anlaşmaya varılan bankaya kazandırılması bunun neticesinde muhtelif bankacılık ürünlerinde çapraz satış imkanlarının yaratılabilmesi, ithalat yaparken gereken döviz alış işlemini ya da ihracat bedeli bankaya havale edildikten sonra döviz satış işlemini ve akabinde yurt içi ödemelerini çek, kredi kartı ve benzeri bankacılık ürünleri aracılığı ile ilgili bankadan yapmalarının sağlanması olduğu, davacı açısından elde edilen kazancın 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca banka tarafından ödenen komisyon niteliğinde olduğu, finansal bir edim karşılığı olarak bankalar tarafından davacı adına 4.839.508,74-TL gelir tahakkuku yapıldığının dayanak raporda somut olarak tespit edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Yurt dışındaki akaryakıt satıcılarından Türkiye'ye ithal edilen akaryakıt bedelini, ihracatçıya ödeyebilmek için bankalar arayıcılığıyla ödeme yapıldığı aksine hizmet ifa edenin ilgili bankalar olduğu, taraflarınca sunulan bir hizmet bulunmadığından katma değer vergisine de tabi olunmadığı ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : 3065 sayılı Kanun'daki mevzuat hükümlerine göre, vergiyi doğuran olayın, emtianın teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi, hizmetin ifa edilmesi anında meydana geldiği; hizmet ifasına dayalı bir işlem tahahüdünün katma değer vergisine tabi olabilmesi için ise ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde hizmetin, Türkiye'de ifa edilmesi ve hizmetten Türkiye'de faydanılması gerektiği, ithalat işlemini gerçekleştirmek amacıyla davacı tarafından ihracatçıya yapılacak ödemeye aracılık eden bankalara hizmet kapsamına giren herhangi bir işlem taahhüdünde bulunulmadığından hizmet te ifa edilmediği, bankaların teşvik, prim ve benzeri adlar altında işletmeleri kendi bankasıyla çalışmaya yönlendirmek için sağladığı avantajlar yahut yaptığı ödemelerin bir hizmet olarak değerlendirilmesinin de mümkün olmadığı çünkü bankalar tarafından ithalatına aracılık yapılan işletmelere aktarılan tutarların banka açısından ticari faaliyetini geliştirmek için katlanılan bir pazarlama ve satış gideri olup hizmet karşılığı bir ödeme olmadığı; davacı tarafından da ilgili bankalara ifa edilen hizmet bulunmadığından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinden bahsedilemeyeceği gerekçesiyle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Sıvı yakıtlar ve bunlar ile ilgili ürünlerin (ham petrol, ham yağ, mazot, benzin, biodizel, fuel oil, gaz yağı, maden yağlar, gres yağları ve benzeri ürünlerin) toptan ticaretiyle iştigal eden davacının Vergi Denetim Kurulu Sektörel 1 Denetim Daire Başkanlığı'nın ... tarih ve ... sayılı görevlendirme yazısı uyarınca ihtilaf konusu döneme ait hesap ve işlemlerinin Türkiye'de yerleşik bankalardan ithalat ve akreditif işlemleri karşılığında elde edilen gelir/karlar kapsamında sınırlı olarak incelenmesi talep edilmiştir.
Yapılan inceleme sonucunda, gerçekleştirilen akreditif, ithalat ve ihracat işlemleriyle bağlantılı bir biçimde ve davacıya ait banka hesaplarında buluna ithalat bedelleri ve/veya dış ticaret işlemlerine aracılık edilmesi karşılığı nakit olarak komisyon tahsilatı yapılmasının yanında eş anlı döviz alım ve satımı yapılarak kambiyo karı oluşturulduğu, Türkiye'deki yerleşik bankalar tarafından tahakkuk ettirilen prim ve kambiyo karları, davacı tarafından hesaplarına kaydedilerek dönem sonunda yapılan değerlemelerle kambiyo karları hesabı ile gelir hesaplarına yansıtıldığı, tahakkuk ettirilen prim ve kambiyo karlarına ilişkin olarak söz konusu bankalar adına herhangi bir fatura düzenlenmediği ve katma değer vergisi hesaplanmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Kurum temsilcisi tarafından gerçekleştirilen işlemlerle ilgili olarak ''ticari faaliyetleri kapsamında yurt dışından akaryakıt ithal edip, ödemesini yurt dışındaki tedarikçi hesabına çalışmakta oldukları bankalar arayıcılığıyla döviz olarak transfer ettikleri, çalıştıkları bankalar tarafından aracılık edilen akreditif ödemeler ile emtia mukabili ve peşin ithalat ödemeleri karşılığında şirketlerine düşük kur avantajı uygulayarak döviz alım ve satım işlemi gerçekleştirildiği, bahse konu işlemler nedeniyle, şirketlerinin 70.000,00-TL haricinde komisyon veya prim ödemesi altında bir ödeme almadığı, ilgili bankaların sağladığı avantajların, şirketleri tarafından bankalara sunulan bir hizmet olmadığı, ilgili bankalara hizmet ifa etmediklerinden katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmedikleri, döviz alım ve satım işlemleri sonucunda lehlerine doğan olumlu farkları yasal defterlerine intikal ettirdikleri ve ilgili dönemde geçici ve kurumlar vergisi hesaplamalarında dikkate aldıkları'' beyan ile ifade olunmuştur.
Vergi Müfettişince, davacının dış ticaret işlemlerini ve fonlarını ilgili bankaya yönlendirmesi edimi, finansal nitelikte bir hizmet ifası olarak nitelendirilmiş, bu tür işlemlerin davacıya fayda sağlamasının yanında asıl yarar elde edenin ilgili bankalar olduğu öte yandan bankaların akreditif komisyonu almak yerine davacıya bir miktar ödemede bulunulmasının hizmet ifasının yararlanıcısı konumlarını değiştirmeyeceğinden, davacının hizmeti ifa eden olarak katma değer vergisi hesaplaması gerektiği, ihtilaf konusu dönemlerin tamamında ödenecek katma değer vergisi beyan edilmiş olduğundan davacı adına 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri ikmalen katma değer vergisi tarh edilmesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341 ve 344. maddeleri uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmesi üzerine 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için ikmalen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına karşı dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu açıklanmış, “vergi incelemeleri" başlığını taşıyan 134 ve müteakip maddelerinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilerek gerçek durumun vergilemeye esas alınacağı ve incelemenin bu amacı sağlamaya yönelik olduğu hüküm altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1/1 bendinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği, 2. fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı, 4. maddesinde ise hizmetin; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca bir hizmetten bahsedilebilmesi için teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan bir işlemin taahhüt edilmiş olması, taahhüt edilen işlemin bilgi ve belgeye dayandırılması; bilgi ve belgeye dayalı taahhüt edilen işlemin hizmet ifası kapsamında katma değer vergisine tabi olabilmesi için ise ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyet çerçevesinde yapılması, Türkiye'de ifa edilmesi, hizmetten Türkiye'de faydanılması ve bu ifa karşılığında bir ödeme de bulunulmuş olmasının da her türlü şüpheden uzak somut delillerle ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, davacının ihtilaf konusu dönemde yurt içindeki yerleşik birden fazla bankayla ithalat işlemleri nedeniyle yapılacak para transferlerine aracılık edilmesi hizmeti için anlaştığı, bu kapsamda açılan akreditif hesabının, ihracatçı ve ithalatçı işletmeler için bir ödeme yöntemi olduğu, yurt dışında mukim firmalardan ithal ettiği akaryakıt bedellerini ithalat gümrük beyannamelerinin açılmasından önce ilgili bankalara peşin olarak ödediği, yapılan bu işlem neticesinde aslında bankalardan akreditif açılma hizmeti aldığı, davacı tarafından ödemeye aracılık eden bankalara hizmet kapsamında herhangi bir işlem yapılmadığından hizmetin de ifa edilmesinin söz konusu olmadığı öte yandan tarhiyatın raporda iddia edildiğinin aksini ortaya koyacak mahiyette, davacının ithalat işlemleri nedeniyle kendisine çeşitli adlar altında yapılan ödemeler için bankalara yönlendirme hizmeti verdiğine yönelik veya böyle bir tahaahüt altına girdiğine dair herhangi bir sözleşmeye ve de somut kanıta dayalı bilgi ve belgeye de yer verilmediği, bankalar tarafından davacı şirkete ödenen post finansman geliri ve komisyonların davacının finansman hizmet edimi sunumunun bir sonucu olduğunun varsayıma ve kanaate dayalı olduğunun kabulü gerektiği; ithalat işlemlerinde bankalardan bir gelir elde edilmiş ise de bu durumun tek başına, doğrudan veya dolaylı olarak bir hizmet ifasının karşılığı olduğunu göstermeyeceğinden dolayısıyla ikmalen salınan cezalı vergide hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 20/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin birinci fıkrasında katma değer vergisinin konusuna giren ifalardan biri sayılan hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler şeklinde dolaylı bir biçimde tanımlanmış akabinde bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek ve bir şey yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir. Böylelikle vergi uygulamasında teslim ve teslim sayılan haller ile ithalat kapsamına girmeyen işlemlerinin tümünün hizmet sayılmasıyla vergilendirmede yasal bir boşluk doldurulmuş, hizmet sayılan bazı işlemler örneklendirmek ayrıca ''gibi'' sözcüğü madde lafzında kullanmak suretiyle hizmet kapsamına girmemekle birlikte maddede sayılmayan işlemlerin de katma değer vergisinin konusuna girmesine imkan sağlanmıştır.
Bu bağlamda, şirketler tarafından sahibi olunan nakit, maddi ve gayrimaddi varlık gibi likit ve aktif değerlerin belirli bir karşılık alınmak suretiyle bir başkasının kullanımına sunulması yahut onun faydasına olacak şekilde kullanımından imtina edilmesi 3065 sayılı Kanun'un 4. maddesinde tanımlanan hizmet ifası kapsamında değerlendirilmesi gereken bir ticari faaliyettir. Dolayısıyla bir tacirin yapmaktan karşı taraf lehine imtina ettiği şeyler dolayısıyla karşı tarafın sağladığı menfaat dolayısıyla bir bedel ödemesi durumunda anılan Kanun kapsamında değerlendirilmesi gereken bir işlemin/ ifanın varlığının kabulü gerekmektedir.
Yukarıdaki açıklamalar uyarınca davacının dış ticaret işlemlerini ve fonlarını çalıştığı bankalara yönlendirmesi finansal nitelikte bir hizmet ifası olduğu, bu işlemlerde davacının da yararının bulunmasının yanında akreditif işlemlere dair bankacılık ve finans sektöründeki rekabet dikkate alındığında asıl menfaat elde edenin yahut fayda sağlayanın bankalar olması sebebiyle akreditif aracılık komisyonu almak yerine çeşitli adlar altında bir miktar ödemede bulunulmuş olması hizmet ifa edenin davacı olduğunu değiştirmeyeceği; diğer yandan anılan Kanun'un 24. maddesinin (c) bendinde 29/03/2018 tarihli ve 7104 sayılı Kanun'un 29. maddesiyle değişiklik yapılmasından önce ''vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil edildiği'' anılan Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasları düzenleyen Katma Değer Vergisi Uygula Genel Tebliği'nin III. Bölümünün A-5.3 (Kur Farkları) kısmında, ''bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan (kur farkı) esas itibariyle (vade farkı) mahiyetinde olduğu ve matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği'' düzenlemesine yer verildiği dolayısıyla 7104 sayılı Kanun'la fiyat farkı ibaresinden sonra kur farkı ibaresi eklenmesi öteden beri var olan bir uygulamanın açıklayıcısı mahiyetinde olduğundan davacı adına ikmalen salınan cezalı vergide hukuka aykırılık görülmediği yazılı gerekçeyle tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesine kararına yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.