Danıştay 3. Daire Başkanlığı 2023/5734 E.,  2024/6077 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/5734
Karar No : 2024/6077

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, yurt içindeki Eğitim-Araştırma ve Üniversite Hastahanelerinde gerek kendi gerek İsviçre merkezli ... grup şirketi adına hizmet sağlayıcı olarak yürütmüş olduğu klinik araştırmalarda kullanılmak üzere sözü edilen şirket tarafından gönderilen bedelsiz ürünlere ilişkin gümrükte emsal bedel üzerinden yüklenmiş olduğu katma değer vergisini indirim konusu yapamayacağı, söz konusu tutarı klinik hizmet maliyeti olarak dikkate alması gerektiği, yurt içinde adına yaptığı klinik araştırma sonucunda elde edilen verilerden davacıyla birlikte grup şirketi de fayda sağladığından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. ve 12. maddeleri uyarınca hizmet ihracı istisnasından yararlanılmayacağı ve yaptığı araştırmaların mahiyeti eşdeğer olduğundan yurt dışı mukimi şirket adına yaptığı araştırmalar için belirlenen %5 kar marjını tüm klinik araştırmalarda dikkate alarak söz konusu hizmet için yurt dışı mukimi şirket adına fatura düzenlemesi gerektiği tespitlerini içeren vergi tekniği uyarınca tanzim olunan vergi inceleme raporuna istinaden hesaplanan matrah farkının kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilmesi neticesinde iade edilmesi gereken geçici vergi tutarının yeniden hesaplanması suretiyle ... tarih ve ... sayılı tutanakla haksız olarak mahsuben iadeye konu edilen tutar kadar re'sen salınan kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Tekniği Raporunda, ihtilaf konusu dönem için iki farklı uyuşmazlık söz konusu olduğu, her bir uyuşmazlığın ayrı ayrı irdelenmesi gerektiği, birinci kısmının, davacı tarafından gerek kendi gerek yurt dışı mukimi şirket adına yapılan yurt içi klinik araştırmalarda kullanılmak üzere dava dışı şirket tarafından bedelsiz olarak davacıya gönderilen ürünlerin ithalatı sırasında davacı tarafından ödenen katma değer vergisinin, taraflar arasında akdedilen sözleşme uyarınca maliyetlere ilave edilerek dava dışı şirkete faturalandırılması gerektiği halde gümrükte yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasından kaynaklandığı, davacı adına aynı hukuki sebebe dayanılarak 2018 yılının Ekim dönemi için re'sen salınan tekerrür artırımlı bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin üçüncü fıkrasındaki ''mükellefiyete ve vergi sorumluluğuna müteallik özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı'' hükmüne istinaden davacı tarafından yurt dışından gönderilen bedelsiz ürünlerin ithalatı sırasında yükümlü sıfatıyla ödediği katma değer vergisinin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fırasının (b) bendi uyarınca indirim konusu yapılması, davalı idarece, taraflar arasında imzalanan sözleşme uyarınca maliyetlere yansıtılarak yurt dışı mukimi şirkete yansıtılması gerekirken bu tutarın ödenecek katma değer vergisi tutarından indirim konusu yapılmasının hukuki dayanağı bulunmadığı iddia edilmiş ise de bu değerlendirmenin yasal dayanaktan yoksun olduğu çünkü davacının klinik araştırmalarda kullanılmak üzere bedelsiz olarak gönderilen ürünlere ilişkin emsal bedel üzerinden gümrükte ödediği katma değer vergisinin yükümlüsü olduğundan yukarıda zikredilen Kanun'un ilgili bent hükmünün indirim hakkını tanıdığı, hakkın sözleşmeye dayanılarak ortadan kaldırılmasının yasal olmadığı aksi durum 213 sayılı Kanun'un yukarıda anılan düzenlemesine aykırılık teşkil ettiğinden tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla tarhiyatın bu hukuki sebepten kaynaklanan kısmında hukuki isabet görülmediğinden sözü edilen Mahkeme kararıyla davacı tarafından indirim konusu edilebileceği yönünde hüküm kurulan katma değer vergisi, kurumlar vergisi matrahının tespitinde maliyet olarak dikkate alınmayacağı için tarhiyatın bu kısmında aynı gerekçeyle hukuka uyarlık bulunmadığı, ikinci kısmının; yurt içinde adına yaptığı klinik araştırma sonucunda elde edilen verilerden davacıyla birlikte grup şirketi de fayda sağladığından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. ve 12. maddeleri uyarınca hizmet ihracı istisnasından yararlanılmayacağı ve yaptığı araştırmaların mahiyeti eşdeğer olduğundan yurt dışı mukimi grup şirketi adına yaptığı araştırmalar için belirlenen %5 kar marjı tüm klinik araştırmalarda dikkate alınarak söz konusu hizmet için yurt dışı mukimi grup şirketi adına fatura düzenlemesi gerektiği halde aksinin davranılmasından kaynaklandığı, grup şirketinin yeni bir ilacı üretmek ya da geliştirmek amacıyla bir çok ülkede gerek kendi gerek grup şirketleri arayıcılığıyla araştırma yaptığı, söz konusu şirketin davacı şirkette %98,6 hisseye sahip olduğu, davacının Türkiye'de ilaç üretim faaliyetinin bulunmadığı, ilaçların tamamının dava dışı şirket tarafından üretildiği davacının ise sadece hastalık için kullanımı kanıtlanmış ilaçların Türkiye'de ruhsatını alarak satışını gerçekleştirdiği, lokal araştırmalar yapılsa da bu araştırmalardan gerek Türkiye'de gerek uluslararası alanda faydalanabilineceği ve pazarlamasını ve satışını gerçekleştirdiği ürünlerin yurt dışı mukimi şirket tarafından belirli bir bedel karşılığında gönderilen ilaçlar olduğu hususu dikkate alındığında, lokal klinik araştırmalardan fayda sağlayan grup şirketi sonucuna varıldığından bu klinik araştırmalar için katlanılan maliyet üzerine belirlenen kar marjı da ilave edilmek suretiyle hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011 yılının Mayıs dönemine ait olup 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle klinik hizmet maliyeti olarak dikkate alınmayarak indirim konusu yapılan katma değer vergisi tutarından kaynaklanan tarhiyat kaldırılmış, yurt içi klinik hizmet maliyetine kar marjı eklenmek suretiyle hesaplanan matrah farkından kaynaklanan tekerrür artırımlı bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yönünden dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; tekerrür artırımlı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, davacının kendi adına yapmış olduğu çalışmalara ait klinik hizmet maliyetine kar marjı eklenmek suretiyle hesaplanan matrah farkından kaynaklanan kısmı haricindeki hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvuru sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Davacının kendi adına yapmış olduğu klinik araştırmalara ait hizmet maliyetine kar marjı eklenmek suretiyle hesaplanan matrah farkından kaynaklanan kısmına gelince; davacının lokal medikal stratejisine dayanarak başlatılan klinik araştırmalarda asıl amacının, elde edilen verinin, Türkiye'deki hasta popülasyonu için hekimlerin tedavi kararlarını alırken kullanabilmeleri için yürütebileceği ve yurt dışı grup şirketlerinden farklılaşan ruhsatlandırma süreçleri için kullanacağı nihai olarak da verilerin kullanılması suretiyle ticari ürünü ruhsatlandırması sonucu piyasaya süreceği bu da Türkiye piyasasına verilecek ilaçların, piyasasını genişleterek ticari kazancının artırılmasına yönelik olduğu ve bu çalışmalar sonucu elde edilen verilerin bir hizmet olarak bir başkasına satışının yapılmadığı ve bu hususta da yapılmış somut tespitin bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf istemi kabul edilerek Mahkeme kararının sözü edilen hüküm fıkrası kaldırılarak kararın değinilen kısmı yönünden tarhiyat kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının kendi adına yurt içindeki Eğitim-Araştırma ve Üniversite Hastahaneleri arayıcılığıyla yaptığı klinik araştırma hizmetinden F-Hoffmann- ...ltd Şirketi'nin de fayda sağladığının düzenlenen vergi tekniği raporuyla somut olarak tespit edildiği keza yapılan klinik araştırmanın, faaliyetinin gerekliliği olmadığı çünkü yerel klinik araştırmalarda elde edilen bulgular yurt dışı mukimi şirket tarafından kullanılarak uluslararası kongrelerde sunumunun yapıldığı gibi elde edilen veriler kullanılarak üretilen ilaçların üreticisi dava dışı şirket olduğundan katlanılan maliyetin şirkete fatura edilmesi gerektiğinden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11 ve 12. maddeleri gereğince hizmet ihracı istisnasından yararlanamayacağı, gerek adına gerek grup şirketi adına yapılan klinik araştırmada kullanılan ürünlerin maliyetine dava dışı şirketin katlandığı ve bedelsiz olarak davacıya gönderildiği, bu ürünler nedeniyle ithalat sırasında gümrükte emsal bedel üzerinden ödenen katma değer vergisinin mükellefinin davacının olması doğal olmakla birlikte, ödemiş olduğu katma değer vergisini, grup şirketinden talep etmesinde herhangi bir engel bulunmadığı nitekim davacı ile sözü edilen şirket arasında imzalanan Farmasötik Klinik Sözleşmesinin 4.1 no'lu maddesinin parantez içi bölümünde, yapılan maliyetlere varsa yerel işletme vergilerinin de dahil edildiğinin belirtildiği, katma değer vergisinin de yerel bir vergi olduğu, davacı tarafından yüklenilen katma değer vergisinin grup şirketine fatura etmek suretiyle maliyet konusu edilmesi gerektiği halde indirim konusu yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı nitekim 3065 sayılı Kanun'un 58. maddesinin ''mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği'' dava konusu olaydaki durumu anılan Kanun maddesindeki hüküm destekler nitelikte olduğu çünkü indirilemeyen katma değer vergisinin ancak gider yahut maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Yurt içinde, adına gerçekleştirdiği klinik araştırmalar ve bu araştırmaların hizmet ettiği amaç ve faydanın, grup şirketi adına yapılan klinik araştırmalardan farklılık arz etttiği çünkü lokalde yürüttükleri klinik araştırmalarda, Türkiye'deki hasta popülasyonu dikkate alınarak yürütme kararı alındığı ve iç piyasaya yönelik olduğu keza Türkiye'deki hastalar açısından henüz karşılanmamış medikal ihtiyaçlar gözetilerek pazarlama ve satış stratejisi belirlediği, bu araştırmanın ... ürünlerinin Türkiye'ye özgü tıbbi risklerin tespit edilmesine, özel bilimsel verilerin oluşturulmasına imkan sağladığı, grup şirketinin bu klinik araştırmaların başlatılmasına yönelik herhangi bir talebi yahut yönlendirmesinin bulunmadığı ve elde edilen bulgulardan da yalnızca kendilerinin fayda sağladığı, aksinin somut delillerle tespit edilemediği, grup şirketinin yurt içi klinik araştırmalarda kullanılmak üzere bedelsiz ürün göndermesindeki amacının, bu araştırmalar sonucu elde edilen verilere ulaşmak olduğu şeklindeki kanaate idarece yorum yoluyla ulaşıldığından hukuki dayanaktan yoksun olduğu, nitekim araştırmaların ifası sırasında yapılan diğer harcamaların maliyetine kendilerinin katlandığı ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendi uyarınca katlanılan bu maliyetin genel giderler arasında yer aldığı, lokal klinik araştırmaların, şirketlerinin ticari faaliyetine olan katkısı sabit olduğu, bedelsiz olarak ithal edilen ilaçlar için gümrükte ödenen katma değer vergisinin, faaliyetlerine ilişkin olarak ithal olunan emtia dolayısıyla ödenen katma değer vergisi kapsamında 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca indirim konusu edilmesine engel bulunmadığı, yurt dışı mukimi şirket adına, klinik araştırmalarda kullanılmak üzere yurt dışından bedelsiz olarak gönderilen ürünlere ilişkin ödenen katma değer vergisinin indirim konusu edilmesine ilişkin gerekçelerinin, yurt içi klinik araştırmalar için bedelsiz ithal edilen ürünlere ait katma değer vergisinin indirim konusu edilebilmesi yönündeki açıklamalarla paralellik gösterdiği, katma değer vergisini indirim konusu ettiklerii araştırma ürünlerinin bahse konu hizmet için kullanıldığı, mali idarenin hizmet ihracı istisnası kapsamına aldığı bu hizmetin yerine getirilebilmesi için bu ürünlerin ithalatı ve deneklere kontrollü ortamda tükettirilmesi gerektiği aksi takdirde verilebilecek bir hizmetin söz konusu olamayacağı çünkü bu araştırma hizmeti maliyetinin, ana girdisinin ithal edilen ilaçlar olduğu, menkul emtia mahiyetinde olan ve teslimle mülkiyeti kendilerine geçen ilaçları gönderen tarafın talep ettiği araştırmalar için sarf edilen ürünlerin mülkiyetinin gönderen tarafta kaldığı yaklaşımının hukuka uygun düşmediği aralarındaki sözleşme uyarınca katlanılan her türlü maliyetin, müşteriye hizmet ihraç bedeli altında faturalandırılacağı için ithal edilen ilaç, bedelli olarak stoklara kaydedilmiş olsa idi söz konusu bedel hizmet üretim maliyetinin unsuru olacağı ve ithali sırasında cari hesaba alacak kaydedileceği, hizmetin satışı sırasında ise cari hesaptan mahsup edilerek hesap kapatılabilecekken ifa edilen hizmetin istisna kapsamında bulunduğu dikkate alındığında katma değer vergisine de tabi olmayacağından bir nevi bu yol tercih edilerek mahsuplaşmaya gidildiği, hazine zarara uğratılmadığı ileri sürülerek temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının ONANMASINA,
3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 20/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı ilkesi benimsenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek giderler" başlığı altında düzenlenen 40. maddesinin 1. fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan giderlerin indirilmesinin kabul edileceği düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasında, mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, anılan Kanun'da aksine hüküm bulunmadıkça ticari faaliyetlerine ilişkin olarak madde hükmünde sayılan bentlerdeki işlemlere ait katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri kural altına alınmıştır.
Uyuşmazlıkta davacının ilişkili olunan şirkete vereceği hizmet (klinik geliştime sonuçlarını paylaşmak) için yapılan bilimsel çalışmalar, Eğitim-Araştırma ve Üniversite Hastahaneleri arayıcılığıyla yapılmakta olup kurum bünyesinde bu hizmetin sağlanması için ayrı bir birimin yahut bölümün bulunmadığı dosya içeriğindeki bilgi ve belgeler ile kurum temsilcisinin beyanından anlaşıldığı, bunun yanında ilişkili olunan şirket adına bu çalışmanın yapılabilmesi ve bu hizmetin verilebilmesi için olmazsa olmaz olan ana girdi, ithali zorunlu olan ithalat iznine tabi ve tabi olmayan ürünler (monekül, ilaç) olup ilişkili olunan şirket tarafından bedelsiz gönderildiği ve bu ürünlerin ithalatçısı davacı olduğundan bahisle gümrükte bu ürünler için emsal bedel üzerinden katma değer vergisi ödendiği ve yüklenilen bu katma değer vergisinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'ndaki mevzuat hükümlerine uygun olarak indirim konusu edildiği iddia edilmiş ise de, ithal edilen ürünler doğrudan araştırma yapılacak hastahanelere sevk edildiği, kurumun stok kayıtlarında dahi gösterilmediği; bunun yanı sıra davacının kar amacı saikiyle gerçekleştirdiği faaliyet, çeşitli aşamalardan geçerek hastalıklar üzerinde etkinliği kanıtlanmış ilaçların ilişkili olunan şirket tarafından üretildikten sonra Türkiye'de ruhsatını alarak toptan ticareti olduğu, davacının Türkiye'de bir ilaç üretim faaliyetinin bulunmadığı; kaldı ki sözü edilen şirkete verilen bu klinik araştırma sonuçlarının paylaşılması dair hizmetin de davacının kar amacı güderek gerçekleştirdiği bir faaliyet olarak kabulüne, taraflar aralarında yapılan Farmasötik Klinik Geliştirme Sözleşmesi uyarınca belirlenen piyasa koşullarına göre çok cüzi olan kar marjının %5 olduğu dikkate alındığında, bu durum ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına aykırı düştüğünden olanak bulunmadığı, aslında ilişkili olunan firmanın kendi ticari faaliyetinin gerekliliği olarak birçok ülkede olduğu gibi grup şirketleri aracılığıyla araştırma yaptırdığı ve araştırmalarda elde edilen bulgular kullanılarak sözü edilen firma tarafından davacının yurt içinde ruhsatını alarak toptan satışını yaptığı ilaçların üretildiği yahut geliştirildiği dolayısıyla ilişkili olunan şirketin ticari faaliyetine yönelik olan davacının katlandığı bu gideri, indirimlerinden çıkartarak yurt dışı mukimi şirket adına yaptığı klinik araştırmalar için katlandığı maliyetler içerisinde yer alması gerektiği, yukarıdaki anılan mevzuat hükümlerine aykırı olarak davacı şirket tarafından, ilişkili olunan şirket adına yaptığı klinik araştırmalarda kullanılmak üzere ithal edilen sarf malzemesine ait gümrükte emsal bedel üzerinden yüklenilen katma değer vergisinin, kendi ticari faaliyetine ilişkin olmadığı halde indirim konusu yapılmasında hukuki isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, aralarındaki sözleşme gereği katlanılan tüm maliyetler üzerinden %5 kar marjı eklenmek suretiyle ilişkili olunan şirket adına yapılan bu hizmet nedeniyle davacının gayrisafi kazancı tespit edilip bu hizmet için katlanılan tüm maliyetler düşüldükten sonra kalan müspet fark safi kazancını oluşturduğundan, kurumlar vergisi matrahının bu fark kadar aşındırılmasından kaynaklı olarak re'sen salınan vergide hukuka aykırılık bulunmadığından davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatın buna ilişkin kısmından kaynaklanan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına buna yönden katılmıyoruz.